Wykonywanie pracy w modelu zdalnym i hybrydowym w Specjalnych Strefach Ekonomicznych oraz Polskiej Strefie Inwestycji

W związku z rozprzestrzenianiem się koronawirusa SARS-CoV-2, wywołującego chorobę COVID-19, dnia 20 marca 2020 r. na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej ogłoszono stan epidemii. Spowodowało to zasadnicze zmiany w większości obszarów życia społecznego i gospodarczego. W celu ograniczenia kontaktów międzyludzkich i tym samym minimalizacji transmisji wirusa, wielu pracodawców zdecydowało się umożliwić swoim pracownikom pracę spoza zakładu pracy, tj. w modelu zdalnym (spoza biura) lub hybrydowym (częściowo z biura i częściowo spoza). Następnie stan epidemii został zastąpiony stanem zagrożenia epidemicznego, jednak wskazane powyżej zmiany zostały utrzymane w wielu miejscach pracy. Powyższe spowodowało szereg wątpliwości wśród pracodawców w zakresie kształtowania stosunków pracy w trakcie wspomnianych stanów epidemii oraz zagrożenia epidemicznego, a także budzi wątpliwości odnośnie utrzymania pracy zdalnej lub hybrydowej po ustaniu stanu zagrożenia epidemicznego.

Wskazane zagadnienie jest szczególnie istotne z punktu widzenia przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą na terenach specjalnych stref ekonomicznych na podstawie Zezwolenia oraz w Polskiej Strefie Inwestycji  na podstawie Decyzji o wsparciu (DoW). W tym aspekcie, kluczowe znaczenie ma kwestia, czy w przypadku wykonywania przez pracowników pracy w systemie zdalnym lub w systemie hybrydowym, podatnikowi nadal przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2022 poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zwolnienie przysługuje co do zasady w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie Zezwolenia. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zwolnieniem co do zasady objęte są dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w DoW i uzyskane na terenie określonym w DoW. W świetle powyższego, w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów również z

działalności odpowiednio: wykonywanej poza SSE lub poza terenem określonym w DoW, przedsiębiorca powinien dokonać wyraźnego oddzielenia obydwu działalności.

W tym zakresie powstaje wątpliwość, czy pod pojęciem realizacji działalności na terenie SSE/na terenie określonym w DoW należy rozumieć, jedynie działalność związaną z nieprzerwaną, fizyczną obecnością pracowników na tym obszarze. Niniejsza kwestia stała się przedmiotem m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z dnia 17 listopada 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.711.2022.1.APO.

W ramach niniejszej interpretacji organ podatkowy zajął stanowisko, zgodnie z którym świadczenie pracy przez pracowników w formie zdalnej, hybrydowej, a także w trakcie podróży służbowych pracowników, również po ustaniu stanu zagrożenia epidemicznego, nie oznacza przeniesienia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza teren SSE. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w ramach powyższej interpretacji: “Obsługa biznesowa, a nawet standardowa działalność produkcyjna, częstokroć oznacza wykonywanie przez pracowników części czynności poza terytorium strefy. Podkreślenia wymaga bowiem, że naturalnymi zjawiskami w każdym przedsiębiorstwie są delegacje pracowników, podróże służbowe, jak również praca zdalna części załogi. Żadne z tych zjawisk nie oznacza jednak przeniesienia miejsca prowadzenia przez dany podmiot (w tym także Spółkę) działalności gospodarczej poza obszar SSE, a nawet poza obszar biur siedziby (...).” Wskazano również, że przeniesienie wykonywania niektórych czynności funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach SSE nie stanowi przeniesienia prowadzenia działalności gospodarczej objętej preferencją podatkową poza teren SSE. Przykładowo czynność taką może stanowić przeniesienie wyrobów wyprodukowanych przez spółkę do magazynu, znajdującego się poza terytorium SSE.

W świetle powyższego w ramach przedmiotowej interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym cały dochód uzyskany z realizacji działalności wskazanej odpowiednio w DoW lub Zezwoleniu będzie podlegał zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a ustawy o CIT w przypadku realizacji przez pracowników pracy w systemie zdalnym lub w systemie hybrydowym, w tym także w czasie realizowanych podróży służbowych, nawet po ustaniu stanu zagrożenia epidemicznego.

Wskazano również, że zmiana systemu pracy na zdalny lub hybrydowy zbieżna jest również z celem wydawanych DoW lub Zezwoleń, jakim jest utrzymanie zatrudnienia. Dzięki zmianie modelu pracy w wielu przedsiębiorstwach możliwe było zapobiegnięcie redukcji miejsc pracy i tym samym, spełnienie warunków wskazanych odpowiednio w DoW lub Zezwoleniu.

Podobne stanowisko zajmują Strefy, według których wykonywanie pracy w formie zdalnej pracowników zatrudnionych przez podmioty strefowe spełnia warunek prowadzenia działalności na terenie strefy, w miejscu wskazanym w DoW. Jednocześnie Strefy określają, iż w przypadku, gdy pracownicy zatrudniani są przez podmiot, który posiada siedzibę oraz część lub całość infrastruktury na terytorium SSE zostanie spełniony warunek umożliwiający skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w przypadku świadczenia pracy przez pracowników w formie zdalnej lub hybrydowej, nawet po ustaniu stanu zagrożenia epidemicznego została również potwierdzona w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 11 kwietnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.16.2022.1.PC. Niniejsza interpretacja dotyczyła spółki działającej w formie centrum usług wspólnych, która uzyskała DoW na realizację inwestycji, związanej z ponoszeniem kosztów kwalifikowanych, w szczególności stanowiących dwuletnie koszty pracy pracowników zatrudnionych w ramach inwestycji.

Jak wynika z przedmiotowej interpretacji organ podatkowy uznał, iż w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, dochód uzyskany z realizacji działalności określonej w DoW w przypadku realizacji przez pracowników pracy w systemie zdalnym lub w systemie hybrydowym w okresie trwania stanu zagrożenia epidemicznego, a także po jego ustaniu, będzie podlegał zwolnieniu. W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska wskazano, iż wykluczanie z kosztów kwalifikowanych miejsc pracy pracowników, których zadania nie wymagają fizycznej obecności pracownika, lecz mogą być wykonywane z dowolnego miejsca, byłoby sprzeczne z celem wprowadzonych przepisów dotyczących Polskiej Strefy Inwestycji, którym jest tworzenie nowych miejsc pracy.

W świetle powyższego, w związku z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów pracowniczych osób świadczących pracę w systemie zdalnym lub hybrydowym, w naszej ocenie należy uznać za zasadne zaliczanie etatów powyższych osób również na potrzeby spełnienia warunku utworzenia nowych miejsc pracy na terenie SSE lub terenie wskazanym w DoW.

Możliwość korzystania ze zwolnienia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w sytuacji świadczenia pracy w formie zdalnej przez część pracowników (z uwagi na konieczność dostosowania sposobu prowadzenia działalności w związku z pandemią COVID-19) została również potwierdzona w interpretacji DKIS z dnia 10 maja 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.46.2022.2.PC. W ramach przedmiotowej interpretacji wskazano, że praca zdalna pozostaje w bezpośrednim związku z podstawową działalnością prowadzoną przez spółkę na terenie SSE, a także, że przepisy nie przewidują wymogu przebywania przez wszystkich pracowników na terytorium SSE. W świetle powyższego, świadczenie pracy w trybie zdalnym nie jest równoznaczne z przeniesieniem działalności gospodarczej poza teren SSE i dochód może podlegać zwolnieniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT również w przypadku wykonywania pracy w trybie zdalnym.

W ramach powyższych interpretacji poruszono również kwestię podróży służbowych pracowników. W myśl art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 poz. 1510 ze zm.), podróż służbowa stanowi wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W świetle powyższego, wyjazd służbowy stanowi część realizowanego stosunku pracy. Mając to na uwadze, organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym dochód osiągnięty z działalności wskazanej w DoW podlega zwolnieniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Stanowisko PwC

W naszej ocenie stanowisko organów podatkowych przedstawione w przywołanych interpretacjach indywidualnych DKIS, należy uznać za korzystne dla podatników. Z uwagi na rozpowszechnienie pracy w formie zdalnej lub hybrydowej, przedstawione interpretacje mogą wskazywać na kształtowanie się praktyki organów podatkowych w tym zakresie. Powyższe może być kluczowe z punktu widzenia przedsiębiorców, którzy ze względu na brak jednoznacznych przepisów w tym obszarze, nie decydowali się na złożenie wniosku o DoW lub w stosunku do podatników, posiadających DoW bądź Zezwolenie, którzy obawiali się o spełnienie warunku utrzymania zatrudnienia w przypadku zmiany modelu pracy na zdalną lub hybrydową.

Przedstawione stanowiska organów podatkowych prowadzą do ukształtowania podejścia w odniesieniu do możliwości stosowania zwolnień podatkowych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz pkt 34a ustawy o CIT w przypadku świadczenia przez pracowników pracy w formie zdalnej, hybrydowej, jak również w ramach podróży służbowych, bez względu na obowiązywanie lub brak stanu zagrożenia epidemicznego. Niemniej, dopóki stanowisko nie zostanie całkowicie ugruntowane, nadal warto pozyskiwać potwierdzenia podejścia organów we własnej sprawie, uzyskując interpretacje indywidualne.

Pomimo przychylnego podejścia organów podatkowych w zakresie kwalifikacji dochodu jako podlegającego zwolnieniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT również w przypadku wykonywania pracy przez pracowników w trybie zdalnym lub hybrydowym, do rozstrzygnięcia pozostaje jeszcze kwestia możliwości zaliczenia etatów takich pracowników na potrzeby spełnienia warunków utworzenia nowych miejsc pracy na terenie SSE lub terenie określonym w DoW. W dobie pandemii COVID-19 Specjalne Strefy Ekonomiczne prezentowały korzystne podejście dla przedsiębiorców w tym aspekcie. Trudno jednak stwierdzić, jak kwestia ta zostanie rozwiązana po ustaniu stanu zagrożenia epidemicznego.

Rozstrzygnięcie powyżej zasygnalizowanych kwestii jest również niepewne w związku z planowanymi zmianami w Kodeksie pracy w zakresie pracy zdalnej. Zgodnie z uchwaloną 13 stycznia 2023 r. przez Sejm ustawą z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw, do Kodeksu pracy zostanie wprowadzona definicja pracy zdalnej, zgodnie z którą: “Praca może być wykonywana całkowicie lub częściowo w miejscu wskazanym przez pracownika i każdorazowo uzgodnionym z pracodawcą, w tym pod adresem zamieszkania pracownika, w szczególności z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (praca zdalna).”

W świetle powyższego, powstaje wątpliwość, czy zwolnienie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT będzie przysługiwało również w przypadku pracowników świadczących pracę w rozumieniu nowej definicji o pracy zdalnej z Kodeksu pracy, zwłaszcza w przypadku osób realizujących pracę w trybie całkowicie zdalnym. Konsultacje ze Specjalnymi Strefami Ekonomicznymi wskazują wstępnie, że kluczowe będą dla nich zapisy umów o pracę, w których miejscem wykonywania pracy powinno być miejsce realizacji inwestycji objętej DoW lub Zezwoleniem, a faktycznie pracownik będzie świadczył pracę zdalną z dowolnego miejsca w Polsce. Takie podejście może rodzić wątpliwości i trudności w związku ze spodziewanymi zmianami kodeksowymi. Należy poczekać na wytyczne dla Stref ze strony Ministerstwa Rozwoju i Technologii, które powinny uregulować podejście Stref do kontroli tego aspektu.

Zachęcamy do śledzenia tematu oraz w razie pytań zapraszamy do kontaktu.

Agnieszka Szymczyk, Monika Michalak, Klaudia Klisiak