Stosowanie limitu art. 15e ustawy o CIT w Specjalnej Strefie Ekonomicznej

Stosowanie limitu art. 15e ustawy o CIT w Specjalnej Strefie Ekonomicznej

Wstęp

W 2018 r. wprowadzono w CIT ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na świadczenia niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych (art. 15e ustawy o CIT).

Zgodnie z przewidywaniami, przepisy te miały istotny wpływ na zwiększenie obciążenia podatkowego niektórych podmiotów. Szacuje się, że z powodu tego tylko ograniczenia podatnicy zapłacili do budżetu państwa w 2018 r. ponad miliard złotych podatku więcej.

Co ciekawe, głównym celem wprowadzenia wskazanych regulacji było przeciwdziałanie zaniżaniu dochodu poprzez „sztuczne, nieuzasadnione ekonomicznie generowanie kosztów”. Wydawać by się mogło, że omawiane regulacje nie powinny zatem szczególnie dotykać podatników prowadzących działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej („SSE”), którzy korzystają ze zwolnienia dochodu w CIT z tytułu działalności objętej właściwym zezwoleniem.

Jednak patrząc na wydawane przez organy interpretacje oraz wyroki sądów administracyjnych, sprawa nie jest tak oczywista. Co gorsza, podatnicy działający w SSE muszą mierzyć się z dwoma zupełnie sprzecznymi ze sobą stanowiskami. 

Stanowiska organów oraz sądów są bowiem rozbieżne w kwestii oceny:

a) czy przy wyliczeniu ustawowego limitu 5% podatkowej EBITDA należy wziąć pod uwagę przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności zwolnionej, oraz

b) czy przy obliczaniu nadwyżki kosztów usług niematerialnych podlegającej limitowaniu powinno się uwzględniać koszty usług niematerialnych stanowiące koszty działalności zwolnionej.

Co mówią przepisy…

Ustawa o CIT przewiduje obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na nabycie m.in. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń i świadczeń o podobnym charakterze oraz licencji, jeśli zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Podatnik powinien wyłączyć tylko tę część kosztów podatkowych poniesionych na nabycie usług niematerialnych i licencji, które przekraczają ustawowy limit 5% tzw. podatkowej EBITDA + 3 mln zł.

Warto tutaj zwrócić uwagę na art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów i kosztów, o których mowa powyżej, „stosuje się odpowiednio” przepis art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Przywołany przepis wskazuje, że przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów składających się na m.in. dochód wolny od opodatkowania, a więc dochód uzyskiwany z działalności zwolnionej, jaką jest działalność na terenie SSE.

Zestawienie powyższych przepisów ustawy nastręcza więcej wątpliwości niż daje odpowiedzi. Stanowiska organów i sądów w tej kwestii też są diametralnie różne.

… jak podchodzą organy…

Organy zgodnie twierdzą, że limit EBITDA powinien być kalkulowany na podstawie całego wyniku osiąganego przez podatnika, zarówno zwolnionego z opodatkowania, jak i opodatkowanego. W konsekwencji, koszty usług niematerialnych i licencji stanowiące koszty działalności zwolnionej powinny podlegać limitowaniu w ten sam sposób, jak podlegają limitowaniu dla podatników niedziałających w SSE.

Dla organów zasadniczo nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w SSE, a dochód z jego działalności jest zwolniony. Zdaniem organów, stosowanie przepisów dotyczących limitowania kosztów usług niematerialnych i licencji jest takie same dla wszystkich podatników, zarówno działających w SSE, jak i poza SSE. Organy podnoszą, że przepisy nie wskazują jednoznacznie, iż limitowanie kosztów usług niematerialnych nie ma zastosowania dla podatników działających w SSE.

Podatnicy, którzy zaprezentowali przeciwne stanowisko, spotkali się z negatywną odpowiedzią organów (np.: interpretacja indywidualna Dyrektor KIS z 15 listopada 2018, 0111-KDIB1-3.4010.516.2018.1.APO oraz z 12 grudnia 2018, 0111-KDIB1-3.4010.552.2018.1.MST).

… a jak orzekają sądy?

Sądy administracyjne prezentują inne stanowisko niż organy. W dotychczas wydanych wyrokach sądy potwierdzały, iż w kalkulacji limitu EBITDA należy uwzględnić tylko przychody i koszty związane z działalnością opodatkowaną. Konsekwentnie jednak z kosztów podlegających limitowaniu należy wyłączyć te koszty, które przypisane są do dochodu zwolnionego.

W konsekwencji podatnik działający w SSE powinien obliczyć limit EBITDA tylko na podstawie przychodów i kosztów działalności opodatkowanej oraz limitować tylko koszty usług niematerialnych związane z działalnością opodatkowaną.

Sądy podkreślają, że skoro w ustawie o CIT ustawodawca w art. 15e ust. 4 nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, to zrobił to w konkretnym celu, a więc wyłączył stosowanie limitowania kosztów usług niematerialnych do dochodów uzyskiwanych z działalności zwolnionej.

Należy również zwrócić uwagę że sądy, podobnie jak organy wskazują, iż głównym celem art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie kosztów, które wpływają na podstawę opodatkowania oraz podatek. Jednakże sądy zauważają, że dochód w SSE jest zwolniony z opodatkowania. W związku z tym nie ma sensu stosować przepisów dotyczących limitowania kosztów w SSE, skoro sam dochód nie jest opodatkowywany

Takie stanowisko zostało przedstawione np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., I SA/Wr 356/19, wyroku WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., I SA/Gd 439/19, czy wyroku WSA w Krakowie z 10 lipca 2019, I SA/Kr 577/19.

Skoro limituję, to ile i w której działalności?

Mogłoby się wydawać, że odpowiedź na niniejsze pytanie wydaje się prosta, jednak wątpliwości w tym zakresie również jest kilka w zależności od tego, którą drogą podatnik będzie podążał.

Z jednej strony, gdyby podatnik działający w SSE zdecydowałby się na zastosowanie podejścia prezentowanego przez sądy, to sprawa jest zasadniczo ułatwiona, bowiem limitowaniu będą podlegać tylko koszty usług niematerialnych w działalności opodatkowanej, czyli tak samo jak w przypadku podatnika niedziałającego w SSE.

Z drugiej strony, przyjmując podejście akceptowane przez organy, podatnik działający w SSE musi wyłączyć nadwyżkę kosztów usług niematerialnych zarówno w działalności strefowej, jak i działalności opodatkowanej.

Ale w jakiej proporcji? Czy powinien zastosować znany sobie klucz przychodowy? Otóż nie, zgodnie z wykładnią prezentowaną przez organy, nadwyżka kosztów świadczeń niematerialnych w każdej z działalności musi zostać wyłączona na podstawie klucza kosztów usług niematerialnych, a więc w takiej samej proporcji, w jakiej te koszty były „pierwotnie” przypisane do każdej z działalności (np. interpretacja indywidualna Dyrektor KIS z 14 lutego 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.522.2018.1.EN).

Niejednoznaczna decyzja, a co to oznacza w praktyce?

Mimo upływu ponad dwóch lat od wprowadzenia przepisów dotyczących limitowania kosztów świadczeń niematerialnych wątpliwości w tym zakresie jest nadal więcej niż konkretnych odpowiedzi. Decyzja o tym, jakie stanowisko powinien zająć podatnik prowadzący działalność w SSE, nie jest wobec tego jednoznaczna.

Trudno też określić ogólną zasadę, które podejście jest korzystniejsze dla podatnika działającego w SSE, czy podejście prezentowane przez organy czy przez sądy. Wzajemne zależności pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów świadczeń niematerialnych a wysokością osiąganych dochodów w poszczególnych źródłach będą miały istotny wpływ na to, które podejście w danym przypadku będzie wiązało się z mniejszym obciążeniem.

W praktyce, podatnik działający w SSE może zdecydować się wystąpić z wnioskiem o interpretacją podatkową, w której najpewniej zostanie potwierdzone dotychczasowe podejście organów. Natomiast obranie kierunku prezentowanego przez sądy może wiązać z długotrwałym sporem z organami. Alternatywnie, podatnik może poczekać na pierwsze rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które, miejmy nadzieję, pomoże ujednolić podejście organów i sądów w tym zakresie.

Podsumowanie

Limitowanie kosztów świadczeń niematerialnych dotyczy zatem ogółu przedsiębiorców, a więc także przedsiębiorców Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Analiza przepisów regulujących to zagadnienie oraz praktyki jest istotna nie tylko z punktu widzenia ustalenia wysokości podatku do zapłaty, ale także prawidłowego rozliczenia wyniku strefowego oraz wykorzystania pomocy publicznej. Niestety, ani przepisy, ani praktyka nie pozwala na określenie, jak powinien zachować się podatnik. W efekcie, rośnie ryzyko błędu i sporu z organami w przyszłości. Dlatego warto ocenić i porównać wpływ na rozliczenia podatkowe poglądów prezentowanych przez organy oraz sądy i podjąć decyzję, w jaki sposób najlepiej zabezpieczyć spółkę przed potencjalnym ryzykiem.

********

Autorzy: Filip Wudarski, Filip Graczyk