Możliwość i zakres korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przez podmioty strefowe

Wstęp

Ulga badawczo-rozwojowa („ulga B+R”) jest sposobem wsparcia innowacyjnych przedsiębiorców, który wprowadzony został od 2016 r. W ramach ulgi podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową („B+R”), mogą odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane działalności B+R.

Zasady korzystania z ulgi B+R uległy znaczącej zmianie 1 stycznia 2018 r., w szczególności dla podmiotów prowadzących działalność na terytorium specjalnych stref ekonomicznych („SSE”). Oprócz podwyższenia limitów odliczeń i rozszerzenia katalogu kosztów kwalifikowanych, co stanowiło korzystną zmianę dla ogółu podmiotów planujących korzystanie z ulgi, złagodzone zostało również ograniczenie w zakresie możliwości korzystania z ulgi przez podmioty strefowe.

Pierwotnie prawo do korzystania z ulgi w ogóle nie przysługiwało podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Zmiana dokonana na początku 2018 r. sprawiła, że podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje - ale jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez niego uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia. Po wejściu w życie przepisów dotyczących tzw. Polskiej Strefy Inwestycji, przepis ten został dostosowany tak, by dotyczył w analogiczny sposób również podatników prowadzących działalność zwolnioną na podstawie decyzji o wsparciu („DoW”).

Korzystanie z ulgi B+R przez podmioty strefowe

Obecnie nie ma zatem formalnych przeszkód, by podatnik prowadzący działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie zezwolenia strefowego lub DoW skorzystał z ulgi B+R. Istotne jest jednak ustalenie dopuszczalnego zakresu korzystania z ulgi przez takich podatników.

Należy zauważyć, że regulacja w zakresie tych podatników odwołuje się do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R, a więc kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnych z katalogiem wymienionym w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takich jak np. wynagrodzenia pracowników wykonujących działalność B+R. Nie odnosi się ona jednak do kosztów kwalifikowanych zezwolenia lub decyzji o wsparciu, stanowiących podstawę wyliczenia limitu zwolnienia przysługującego podatnikowi. Zatem z perspektywy możliwości skorzystania z ulgi B+R nie powinno być decydujące to, czy podatnik rozpoznaje jako koszty kwalifikowane inwestycji strefowej koszty związane z działalnością B+R, tylko jakie koszty rozpoznaje on jako koszty uzyskania przychodów z działalności zwolnionej. Kluczowe jest zatem ustalenie, czy koszt rozpoznany jako kwalifikowany dla celów ulgi B+R ma wpływ na wynik działalności zwolnionej prowadzonej przez podatnika.

Uwzględnienie kosztu w kalkulacji dochodu zwolnionego

W praktyce, koszty działalności B+R podatnika mogą mieć wpływ na jego wynik z działalności zwolnionej w szczególności w dwóch przypadkach:

• podatnik świadczy usługi badawczo-rozwojowe, dochód z których podlega zwolnieniu podatkowemu, rozpoznając przychody i koszty z tego tytułu, lub
• podatnik nie świadczy usług badawczo-rozwojowych, tylko prowadzi działalność B+R na własne potrzeby, do celów działalności produkcyjnej lub usługowej podlegającej zwolnieniu podatkowemu - koszty działalności B+R są kosztami jego podstawowej działalności.

Świadczenie usług B+R podlegających zwolnieniu

W pierwszym przypadku, w celu określenia możliwości skorzystania z ulgi B+R należy ustalić, czy dochód ze sprzedaży usług B+R podlega zwolnieniu. W sytuacji gdy dochód taki nie podlega zwolnieniu, przykładowo ze względu na to, że świadczenie usług B+R nie jest objęte zakresem zezwolenia (właściwy kod PKWiU nie jest uwzględniony w zezwoleniu/DoW) lub działalność ta wykonywana jest poza terenem SSE/wskazanym w DoW, podatnik powinien być uprawniony do skorzystania z ulgi B+R, ponieważ koszty kwalifikowane ulgi B+R nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego.

Wykorzystanie działalności B+R w działalności produkcyjnej lub usługowej

W drugim przypadku sytuacja jest nieco bardziej skomplikowana, ponieważ podatnik nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży usług badawczo-rozwojowych objętych zakresem zezwolenia/DoW. W sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność B+R na własne potrzeby, do celów własnej działalności produkcyjnej lub usługowej podlegającej zwolnieniu, koszty działalności B+R co do zasady będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów z tej podstawowej działalności, ponieważ ponoszone są w celu uzyskania przychodów z działalności produkcyjnej lub usługowej podlegającej zwolnieniu.

W takiej sytuacji, mimo że podatnik nie uzyskuje wprost przychodów z działalności B+R, jej koszty są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego jako koszty uzyskania przychodów związane z działalnością określoną w zezwoleniu / DoW, a więc podatnik nie może skorzystać z ulgi B+R w tym zakresie. Możliwość taka występowałaby potencjalnie, gdyby działalność B+R prowadzona była do celów działalności produkcyjnej lub usługowej, z której dochody nie podlegałyby zwolnieniu – np. w celu produkcji nowych wyrobów lub świadczenia usług nieobjętych zezwoleniem/DoW, lub prowadzonych poza terenem strefowym.

Wyczerpanie limitu zwolnienia a ulga B+R

Specyficznym przypadkiem jest wyczerpanie limitu zwolnienia w trakcie roku podatkowego i możliwość skorzystania z ulgi B+R na podstawie kosztów zbieżnych z tymi, które do momentu wykorzystania limitu stanowiły koszty uzyskania przychodów z działalności zwolnionej, ale ze względu na pełne wykorzystanie limitu zwolnienia, koszty ponoszone od tego momentu nie będą miały dalszego wpływu na wynik strefowy.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Rzeszowie w wydanym 18 lutego 2021 r. wyroku (sygn. I SA/Rz 32/21, orzeczenie nieprawomocne), w przypadku wykorzystania w trakcie roku podatkowego limitu zwolnienia przysługującego podatnikowi, koszty uzyskania przychodów, zbieżne do tych, które w trakcie korzystania z limitu stanowiły koszty działalności strefowej, od momentu wykorzystania limitu zwolnienia mogą być rozpoznane jako koszty kwalifikowane ulgi B+R. Analogiczna sytuacja powinna mieć miejsce w przypadku stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w trakcie roku podatkowego, tj. możliwe do rozpoznania w ramach ulgi B+R powinny być koszty ponoszone po wygaśnięciu zezwolenia.

Wynika to z faktu, że po wykorzystaniu limitu ponoszone koszty nie są już uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego i nie mają wpływu na ten dochód. Należy jednak zauważyć, że wyrok wydany został w wyniku skargi na interpretację indywidualną prezentującą odmienne stanowisko, a zatem podejście organów może być w tym zakresie inne niż wynikające z ww. wyroku, również inne sądy administracyjne wydają odmienne wyroki (tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. I SA/Wr 325/20). Każdy przypadek wymagałby zatem szczegółowej analizy.

Podsumowanie

Podsumowując, w obecnym stanie prawnym, prowadzenie działalności strefowej nie wyklucza możliwości skorzystania z ulgi B+R. Jednak możliwość ta podlega istotnemu ograniczeniu, zatem każdorazowo potencjalny zakres skorzystania z ulgi powinien podlegać analizie i dokładnemu określeniu z perspektywy rozliczeń konkretnego podatnika. Wynika to w szczególności z tego, że oba instrumenty wsparcia będą ze sobą w wielu przypadkach konkurować - skorzystanie z jednego może w praktyce wykluczać efektywne wykorzystanie drugiego z nich.

********

Autorzy: Filip Wudarski, Sebastian Galant