Możliwość przekształcenia zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2001 r. w zezwolenia bezterminowe

Zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej wydane dużemu przedsiębiorcy przed 1 stycznia 2001 r. nie staje się zezwoleniem bezterminowym na mocy ustaw zmieniających. W przypadku jego wygaśnięcia, podatnik nie ma prawa do korzyści podatkowych.

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 2482/17 z 31 lipca 2019 r.

Stan faktyczny

W komentowanej sprawie przedmiotem skargi była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika co do automatycznego przekształcania zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2001 r. w bezterminowe.

Wnioskodawcą była spółka kapitałowa będąca tzw. dużym przedsiębiorcą (dalej: „spółka”), prowadząca działalność na terenie jednej ze specjalnych stref ekonomicznych (dalej: „SSE”) w oparciu o cztery zezwolenia, w tym jedno udzielone w 23 czerwca 1999 r. (dalej: „Zezwolenie 1”). Zezwolenie 1 stanowiło podstawę do korzystania przez spółkę z pomocy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „ustawa o SSE”). Zezwolenie to udzielone zostało spółce do 15 kwietnia 2017 r. i nie przewidywało górnego limitu możliwej do uzyskania w jego ramach pomocy publicznej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik wskazał, że ustawa z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zmianie niektórych ustaw (dalej: „ustawa zmieniająca z 2000 r.”) wprowadziła do przepisów ustawy o SSE bardzo istotne zmiany, mianowicie:

1. uchylony został art. 16 ust. 1 stanowiący, iż zezwolenia udziela się na czas oznaczony,

2. zmieniono art. 19 ust. 1 i 2 w ten sposób, że zezwolenie wygasa z upływem okresu na jaki ustanowiona została strefa, o ile wcześniej przedsiębiorca nie wykorzystał przysługującego mu zwolnienia,

3. wprowadzono ograniczenie zwolnienia od podatku do wysokości maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy określonej dla danego regionu,

4. wprowadzono przepis przejściowy, na mocy którego przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowują prawo do zwolnień podatkowych na dotychczasowych zasadach.

Jednocześnie ustawą z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa zmieniająca z 2003 r.”) ponownie zmieniono przepisy strefowe. W szczególności uchylono przepis przejściowy, o którym mowa w pkt. 4 powyżej (utrzymujący możliwość funkcjonowania w oparciu o tzw. „stare zasady”) i dano podatnikom prawo do rezygnacji z przysługujących im praw nabytych poprzez wystąpienie do ministra właściwego ds. gospodarki z wnioskiem o objęcie ich nowymi przepisami. Tym samym przedsiębiorcy uzyskali możliwość zdecydowania we własnym zakresie, w oparciu o które regulacje zamierzają korzystać z pomocy publicznej.

Spółka wystąpiła z właściwym wnioskiem uznając jednocześnie, że fakt ten oznacza automatyczne anulowanie terminu na jaki Zezwolenie 1 zostało pierwotnie wydane (tj. do 15 kwietnia 2017 r.), zakładając że zastosowanie będą mieć w tym zakresie uregulowania art. 19 ustawy o SSE. W opinii wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że niezależnie od wniosku o przekształcenie zezwolenia złożyć należałoby dodatkowy wniosek o wykreślenie terminu obowiązywania zezwolenia (czego spółka nie uczyniła), to nie będzie miało to dla niego żadnych negatywnych konsekwencji. Rozliczenie limitu ze starego zezwolenia winno być bowiem możliwe w ramach 3 pozostałych zezwoleń.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, Stwierdził, że spółka, jako inwestor mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego do ostatniego dnia obowiązywania zezwolenia (tj. do 15 kwietnia 2017 r.), a w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitu pomocy publicznej, do dnia jego wyczerpania. Stanowisko organu podatkowego podzielił zarówno WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 kwietnia 2017 r. (sygn. I SA/Wr 35/17), jak i NSA w komentowanym wyroku.

Zarówno w ocenie organu, jak i sądów administracyjnych przepisy ustaw zmieniających z 2000 r. i z 2003 r., a także kolejnych ustaw zmieniających nie pozwalają na przyjęcie, iż wydane dużemu przedsiębiorcy przed 1 stycznia 2001 r. zezwolenia czasowe na prowadzenie działalności na terenie SSE przekształciły się z mocy prawa w zezwolenia bezterminowe.

Również fakt uzyskania przez spółkę już na nowych zasadach (lata 2007-2014) kolejnych zezwoleń, związanych z przyszłymi inwestycjami na terenie SSE, nie uprawnia spółki do przyjęcia, że w ramach tych zezwoleń może rozliczać wydatki na inwestycje objęte zezwoleniem wydanym przed 2001 r. po 15 kwietnia 2017 r. Po tym dniu spółka nie ma już prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie tego zezwolenia, a zatem nie może uwzględniać przyznanego jej limitu pomocy publicznej z uwagi na jednoznacznie terminowy charakter zezwolenia.

Przyczyny nowelizacji

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami koncentruje się wokół dwóch kwestii. Jedną z nich jest okres obowiązywania zezwolenia uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r. Niepewność dotyczy zmian wprowadzonych nowelizacją ustawy o SSE, która wprowadziła bezterminowe zezwolenia SSE. Drugą kwestią jest korzystanie z puli pomocy przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach zezwolenia z 23 czerwca 1999 r. i zwolnienia podatkowego do wyczerpania tego limitu w ramach kolejnych zezwoleń uzyskanych w latach 2007-2014 po upływie okresu, na jaki zostało wydane zezwolenie, tj. po 15 kwietnia 2017 r. W ocenie spółki brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zezwolenie wydane przed 2001 r. w ogóle jest limitowane w zakresie terminu jego obowiązywania, a tym bardziej w zakresie terminu do jakiego spółka jest uprawniona wykorzystać już raz przyznany limit dostępnej pomocy.

Ocenę stanowiska zaprezentowanego przez NSA należałoby zacząć od krótkiego zarysowania tła historycznego oraz okoliczności, w jakich nowelizowano przepisy regulujące tematykę SSE. Ustawa o SSE uchwalona została w 1994 r. i dała możliwość tworzenia na terenie kraju wyodrębnionych obszarów, na których działalność gospodarcza może być prowadzona na preferencyjnych warunkach. Ówczesne przepisy pozwalały przedsiębiorcom na całkowite zwolnienie z opodatkowania dochodów wygenerowanych z działalności prowadzonej na terenie SSE w oparciu o posiadane zezwolenie. Jedynym ograniczeniem z jakim musieli się liczyć przedsiębiorcy był czas korzystania ze zwolnienia. W myśl art. 12 ustawy o SSE dochody te mogły być całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa, zaś dochody uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym wygasło całkowite zwolnienie, w części nieprzekraczającej 50% takich dochodów.

W maju 1999 r. Polska rozpoczęła negocjacje akcesyjne mające na celu przystąpienie do Unii Europejskiej. Zakres zwolnień podatkowych, jakie wówczas umożliwiały polskie przepisy odbiegał w znacznym stopniu od zasad udzielania pomocy publicznej w UE i budził u naszych zachodnich sąsiadów spore emocje. W debacie publicznej pojawiały się wręcz groźby umieszczenia Polski na liście rajów podatkowych. Mając to na uwadze polski ustawodawca zmuszony został do dokonania stosownych zmian w przepisach regulujących prowadzenie działalności w SSE. Przejawiały się one m.in. wprowadzeniem poprzez zapisy ustawy zmieniającej z 2000 r. zmian opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy, jak również dopasowaniem ustaw o podatkach dochodowych.

W efekcie dopasowania polskich przepisów do regulacji unijnych powstały dwa reżimy prawne, które dokonały dychotomicznego podziału przedsiębiorców na tych „starych”, funkcjonujących w oparciu o bardziej korzystne przepisy i tych „nowych” ograniczonych w zakresie zwolnień podatkowych wysokością maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy określonej dla danego regionu. Pomimo dostosowania przepisów krajowych do prawa unijnego w dalszym ciągu istniała spora grupa podatników objętych przepisami niezgodnymi z polityką konkurencji UE.

W związku z powyższym ustawą nowelizacyjną z 2003 r. wprowadzono kolejne zmiany. W myśl art. 5 tej ustawy przedsiębiorcy mogli stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r.:

• w okresie do 31 grudnia 2011 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
• w okresie do 31 grudnia 2010 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą.

Jednocześnie dochody uzyskane przez dużych przedsiębiorców są zwolnione z podatku dochodowego na starych zasadach, jednakże pod warunkiem, że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi:

• 30% kosztów inwestycji poniesionych do 31 grudnia 2006 r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym,
• 75% kosztów inwestycji poniesionych do 31 grudnia 2006 r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r.,
• 50% kosztów inwestycji poniesionych do 31 grudnia 2006 r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999 r.

Zmiana zezwolenia na wniosek przedsiębiorcy

W celu zabezpieczenia się przed dochodzeniem przez podatników roszczeń na drodze sądowej, polski ustawodawca wprowadził dodatkowe zachęty mające zmotywować przedsiębiorców strefowych do przejścia na nowe zasady. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. rezygnacja z dotychczasowych rozwiązań następować miała na wniosek podatników. Termin na złożenie takiego wniosku, zgodnie z przepisami przejściowymi, upływał z końcem 2007 r. I właśnie z takim wnioskiem wystąpiła spółka zakładając, iż dokonuje tym samym zmiany Zezwolenia 1 na bezterminowe.

Przepisy ustawy nowelizującej nie przewidywały wprost możliwości wnioskowania o zmianę zezwolenia terminowego na bezterminowe. W art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. znajdował się jednak zapis, zgodnie z którym we wniosku, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorca może wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych. Część przedsiębiorców występujących o zmianę zezwolenia SSE wnioskowała zatem jednocześnie o wykreślenie z decyzji postanowienia dotyczącego terminu jej obowiązywania. Część z nich jednak (podobnie jak podatnik, którego dotyczy komentowany wyrok), założyła że przekształcenie zezwolenia w bezterminowe nastąpi z mocy prawa, wobec tego podejmowanie przez nich jakichkolwiek działań nie jest konieczne.

Brak jednolitego orzecznictwa

Brak jednolitego postępowania przedsiębiorców podzieliło nie tylko organy podatkowe, ale nawet składy orzekające sądów administracyjnych, w tym NSA. W zakresie komentowanej materii na próżno bowiem szukać jednolitej linii orzeczniczej. Przykładowo w wyroku z 6 sierpnia 2019 r. NSA wskazał, że celem nowelizacji ustawy o SSE było ujednolicenie określenia okresu obowiązywania zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE (sygn. II FSK 2725/17) – teza zatem zupełnie przeciwstawna do przyjętej w komentowanym wyroku, co istotne wydanym zaledwie tydzień wcześniej. W jeszcze innym wyroku, wydanym z kolei tydzień później NSA orzekł tożsamo jak w komentowanej sprawie – wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego po upływie terminu obowiązywania zezwolenia wiąże się z podjęciem przez podatnika działania w celu przedłużenia terminu obowiązywania zezwolenia (wyrok NSA z 12 sierpnia 2019 r. sygn. II FSK 2998/17). Brak wniosku o zmianę zezwolenia w tym zakresie, oznacza zatem, że zachowuje ono swój czasowy charakter.

Rozbieżność orzecznicza w komentowanej materii jest zjawiskiem bardzo niepożądanym – prowadzi bowiem do braku pewności co do prawa podatkowego i może negatywnie wpływać na realizowane inwestycje. Należy również podkreślić, że orzeczenia wydawane w 2019 r. dotyczą przedsiębiorców, którzy w znacznej części pomoc w postaci zwolnienia z podatku dochodowego już wykorzystali – rozbieżności w orzecznictwie mogą zatem powodować dla nich dotkliwe konsekwencje finansowe.

Choć ustawodawca regulując tak newralgiczną kwestię mógł postarać się o trochę większą precyzję, unikając tym samym powstałego zamieszania i licznych wątpliwości, to zdaniem autorów zgodzić należałoby się jednak z tezami zaprezentowanymi w korzystnym dla podatników wyroku NSA z 6 sierpnia 2019 r.

Przede wszystkim ustawa zmieniająca z 2003 r. uchyliła art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. Tym samym począwszy od wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. do wszystkich zezwoleń, również tych wydanych przed 1 stycznia 2001 r., należało stosować wszystkie przepisy ustawy zmieniającej z 2000 roku, w tym również przepisy wprowadzające zasadę wygaszania zezwoleń z upływem terminu, na który ustanowione zostały SSE.

Po drugie, jak wskazaliśmy powyżej, pierwotne przepisy nie zawierały w zasadzie żadnego ograniczenia jeśli chodzi o wysokość przysługującego zwolnienia z podatków. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie był termin ważności zezwoleń. Po wprowadzeniu do przepisów takich bezpieczników jak: maksymalna kwota wydatków kwalifikowanych, termin zakończenia inwestycji czy też intensywność pomocy, utrzymywanie dodatkowego ograniczenia czasowego (bo przecież obowiązywało już ograniczenie czasowe w postaci terminu, na który ustanowione zostały SSE, tj. początkowo 31 grudnia 2020 r.) nie miało racjonalnego uzasadnienia.

Wreszcie po trzecie, przyjęcie że w stosunku do części przedsiębiorców obowiązuje termin ważności strefy, natomiast w związku do części z nich data ważności zezwolenia (a zatem data wcześniejsza), pomimo iż otrzymują oni pomoc publiczną na jednakowych zasadach, byłoby sprzeczne z celem jaki przyświecał ustawodawcy, czyli równym traktowaniem podatników. Mając na uwadze powyższe można zakładać, że zmiana posiadanych zezwoleń powinna następować automatycznie w chwili złożenia przez podatników wniosków o zastosowanie w stosunku do nich nowych regulacji prawnych.

Temat nie jest jednak jednoznaczny i jak widać nawet wśród składów orzekających NSA brak jest aktualnie jednolitego stanowiska. Pozostaje mieć nadzieję, że upowszechni się linia orzecznicza zakładająca automatyczne przekształcenie się zezwoleń terminowych w bezterminowe. Gdyby jednak przyjęła się wykładnia odmienna, zakładająca obowiązek wystąpienia z dodatkowym wnioskiem o zmianę zezwolenia, oznaczałoby to dla podatników kolejne trudności.

Swego czasu Minister Gospodarki argumentował swoje stanowisko tym, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wnioski takie należało składać do końca 2007 r. Aktualne stanowisko Ministerstwa Przedsiębiorczości i Technologii zakłada natomiast, iż datą graniczną jest w tym zakresie termin na jaki wydane zostało zezwolenie. Data ta determinuje bowiem okres, w którym przedsiębiorca może mieć wpływ na ukształtowanie praw i obowiązków w ramach administracyjnego stosunku materialnego. Poglądu takiego nie podzielił jednak WSA w Warszawie w wyroku z 4 kwietnia 2019 r. (orzeczenie nieprawomocne), który uznał, iż upływ wskazanego w zezwoleniu terminu na prowadzenie działalności na terenie SSE nie może stanowić przyczyny uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania.

Chciałoby się rzecz – droga przez mękę. I w dodatku… na wniosek złożony przez przedsiębiorców.

W przypadku dodatkowych pytań lub wątpliwości dotyczących omawianych kwestii, zapraszamy do kontaktu.

Impressum