Dochód zwolniony z CIT w przypadku reinwestycji

Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: ustawa o WNI), podpisana przez Prezydenta

1 czerwca 2018 r. rozszerzyła obszar specjalnych stref ekonomicznych na teren całej Polski. Tym samym do polskiego porządku podatkowego wprowadzony został nowy mechanizm udzielania przedsiębiorcom wsparcia w realizacji nowych inwestycji na terytorium RP. Wskazana wyżej ustawa obowiązuje już ponad rok i w związku z jej  stosowaniem wśród przedsiębiorców pojawiają się coraz to nowe wątpliwości dotyczące wykładni przepisów w niej zawartych.

W uzasadnieniu do projektu ustawy ustawodawca wskazał, że ten nowy instrument pomocy publicznej dostępny ma być dla przedsiębiorców planujących dokonanie na terenie kraju nowych inwestycji w postaci utworzenia nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycji zakładów już istniejących. I to właśnie kwestia wsparcia udzielanego w związku ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego już przedsiębiorstwa jest tematem budzącym spore emocje podatników. Rozbieżności widać nawet w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe. Próbę ujednolicenia stanowiska fiskusa podejmuje ostatnimi czasy szef KAS, który z urzędu zmienia wydane wcześniej interpretacje indywidualne, niestety na niekorzyść podatników. Co ciekawe stanowisko korzystne dla podatników prezentuje Ministerstwo Przedsiębiorczości i Technologii.

Co mówią przepisy

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję (zgodnie z art. 13 ustawy o WNI), a pod pojęciem nowej inwestycji rozumieć należy m.in. inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia z podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub fizycznych (art. 3 ustawy o WNI). Jednocześnie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wskazuje, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, z zastrzeżeniem, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Co istotne, stosownie do ust. 4 tego artykułu zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikom wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W związku z powyższym pojawiły się wątpliwości co do dochodu generowanego przez przedsiębiorstwo zwiększające swoje moce produkcyjne, który finalnie podlegać ma zwolnieniu. Jak należałoby postąpić w sytuacji spółki produkującej np. popcorn (PKD 10.61.Z), która w celu zwiększenia mocy produkcyjnych decyduje się na zakup nowych maszyn lub modernizację maszyn dotychczas użytkowanych w przedsiębiorstwie i we wniosku o wydanie jej decyzji o wsparciu wskazała właśnie kod 10.61.Z?

Intuicyjnie mogłaby nasunąć się odpowiedź, że ze wsparcia powinna korzystać wyłącznie nowa inwestycja objęta decyzją o wsparciu. Tym samym zwolnieniu podlegałby wyłącznie dochód wygenerowany przy wykorzystaniu nowo nabytych rzeczowych aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W takim przypadku przedsiębiorca zmuszony byłby do odrębnego ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży tych samych produktów wytworzonych w tej samej lokalizacji w zależności od tego, czy wytworzone zostały na nowo nabytych, czy też na starych maszynach.

Z drugiej jednak strony skoro ustawodawca:

1. wprowadził możliwość uzyskania decyzji o wsparciu dla inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, a jednocześnie
2. nie wprowadził przepisu, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego polegać będzie tylko dochód wygenerowany przez to, co nabyte zostało w ramach nowej inwestycji i dodatkowo
3. w katalogu wydatków, które stanowić mogą koszty kwalifikowane nowej inwestycji uwzględnił wydatki na modernizację posiadanych przez przedsiębiorcę środków trwałych,

to, przy założeniu jego racjonalnego działania, uznać należy, że jego intencją było objęcie zwolnieniem z podatku dochodowego całości dochodu generowanego przez przedsiębiorstwo, które w ramach nowej inwestycji zostało rozbudowane czy też unowocześnione.

Stosując językową wykładnię przepisów nie da się dojść do innych wniosków. Warto zwrócić uwagę, że ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania „przychody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu” prowadzonej „na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu”. Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie. Brak jest zatem wymogu, aby dochód podlegający zwolnieniu wygenerowany został wyłącznie z nowej inwestycji realizowanej przez przedsiębiorcę, nie zaś z całości jego działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu a prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji.

Co na to organy podatkowe

Odmiennego zdania są niestety organy podatkowe, które pomimo pierwszych korzystnych interpretacji, w ostatnim czasie wydawać zaczęły interpretacje niekorzystne dla podatników, a korzystne z urzędu zmieniać.

Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie początkowo było podzielone – przykładowo w interpretacji z 27 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.255.2018.1.MS) Dyrektor KIS potwierdził, że w przypadku zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa zwolnieniu podlegać ma cały dochód generowany przez zakład produkcyjny (tj. dochód generowany zarówno przez część istniejącą przed wydaniem decyzji o wsparciu, jak i część powstałą w ramach nowej inwestycji). Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych z 7 lutego 2019 r. (0114-KDIP2-3.4010.288.2018.1.MS) czy z 21 maja 2019 r. (0114-KDIP2-3.4010.55.2018.2.MS).

Jednocześnie już w interpretacji wydanej następnego dnia (22 maja 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.113.2019.1.APO), Dyrektor KIS, w tożsamym stanie faktycznym, powołując się na cel wprowadzenia ustawy o WNI wskazał, że w przypadku inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa zwolnieniu z CIT podlegać może wyłącznie dochód generowany z części zakładu, która powstała w ramach nowej inwestycji. Stanowisko to podtrzymane zostało przez Dyrektora KIS w kolejnych interpretacjach (m.in. z 30 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2.3.4010.104.2019.1.LG), z 7 sierpnia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.247.2019.1.MBD), czy 13 sierpnia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.259.2019.1.PC). Jednocześnie w lipcu tego roku Dyrektor KAS z urzędu zmienił korzystne interpretacje podatkowe wydane wcześniej.

Fiskus powołuje się przy tym na  przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, który stanowi, że przedmiotem decyzji o wsparciu jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona określonymi regulacjami wydanymi na podstawie art. 3 pkt 1 tej ustawy. Ponadto w uzasadnieniu niekorzystnego dla podatników stanowiska fiskus przytacza także przepis art. 15 ustawy o WNI, który wymienia elementy decyzji o wsparciu.

Zgodnie z tym przepisem decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące:

1. zatrudnienia przez przedsiębiorcę w związku z nową inwestycją, przez określony czas, określonej liczby pracowników,
2. poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji,
3. terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane,
4. maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej,
5. kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca,
6. terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości.

W ocenie organów podatkowych zestawienie przytoczonych powyżej regulacji pozwala na stwierdzenie, że zgodnie z obowiązującymi przepisami decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej, zaś przepisy ustawy o CIT zwalniają z podatku dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Argumentując zasadność zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie części dochodu, który generowany jest przez rozbudowaną część przedsiębiorstwa, organy podatkowe powołują się na cel wprowadzenia ustawy o WNI, którym zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu inwestycji na terytorium RP.

W powyższym zakresie nie można się z wywodem organu nie zgodzić – rzeczywiście decyzja o wsparciu wydawana jest na realizację nowej inwestycji, a na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym (czy to od osób fizycznych, czy prawnych) dochód uzyskany z działalności określonej w decyzji o wsparciu podlega zwolnieniu. Zakres przedmiotowy decyzji jest również regulowany przez art. 15 ustawy o WNI.

W naszej opinii wnioski wyciągnięte z przytoczonych regulacji są nie do przyjęcia.

Pierwszeństwo wykładni językowej

Przede wszystkim należy podkreślić, że wykładnia celowościowa nie może mieć pierwszeństwa nad wykładnią językową, zwłaszcza w przypadku gdy prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika. W doktrynie prezentowany jest również pogląd, w myśl którego nie ma znaczenia, czy dokonujemy wykładni korzystnej czy niekorzystnej dla podatnika, zawsze musimy zastosować się do rezultatów wykładni językowej.

Jakkolwiek samo powoływanie się na cel wprowadzenia ustawy przy odstąpieniu od wykładni językowej przepisów jest zupełnie bezzasadne, analizując cel, jaki przyświecał ustawodawcy, trudno odnaleźć w nim dążenie do zwolnienia z opodatkowania wyłącznie dochodu wygenerowanego przez rozbudowaną część przedsiębiorstwa.

Celem ustawodawcy, na który tak chętnie przy każdej okazji powołuje się fiskus, było wspieranie rozwoju gospodarczego na terenie całego kraju. Co więcej skoro zgodnie z obowiązującymi przepisami dopuszczalne jest uzyskanie decyzji o wsparciu na projekt polegający na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, a ponadto wydatek kwalifikowany stanowić mogą m.in. koszty modernizacji posiadanych środków trwałych, przy jednoczesnym braku przepisu ograniczającego możliwość zwolnienia z podatku dochodowego dochodu wygenerowanego przez całe przedsiębiorstwo, a nie tylko dochodu generowanego np. przez zmodernizowaną część środka trwałego wskazać należy, że jedynym uzasadnionym rozstrzygnięciem jest możliwość objęcia zwolnieniem całości generowanego dochodu. Odmienna interpretacja przeczy racjonalności polskiego ustawodawcy.

W naszej opinii brakiem racjonalnego podejścia wykazuje się natomiast organ podatkowy, który zdaje się nie dostrzegać podstawowych problemów, jakie czekają na podatników chcących zastosować się do proponowanej przez niego wykładni. W jaki sposób podatnik powinien określić dochód wygenerowany przez zmodernizowaną część środka trwałego? Jako różnicę pomiędzy przychodem zrealizowanym po zakończeniu inwestycji a tym osiąganym przed jej rozpoczęciem? To rozwiązanie mało wiarygodne, w dodatku nieprzewidziane przepisami.

Równie nieprzekonujący jest podnoszony przez organ argument, że (zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy o CIT) w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej także poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, podatnik ma obowiązek wyodrębnić organizacyjnie tę część działalności i względem niej stosować opodatkowanie na zasadach ogólnych – argument uznać należy za chybiony. W opisanym przypadku przedsiębiorca prowadzi działalność na terenie określonym w decyzji i w zakresie wskazanym w decyzji – brak jest zatem podstaw do zobowiązywania podatnika do wskazanego w tym przepisie wydzielania organizacyjnego części prowadzonej działalności.

Na marginesie wskazać należy na fakt, iż tak nagła zmiana kursu przez organy podatkowe, które z dnia na dzień wydają sprzeczne ze sobą interpretacje podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, nie buduje zaufania podatników. Prezentowany aktualnie przez organy podatkowe nadmierny fiskalizm może przyczynić się do wyhamowania inwestycji, a zatem do celu sprzecznego z założeniami nowych przepisów. Decyzje o wsparciu wydawane są co do zasady na okres 10 lat. Biorąc pod uwagę prezentowane coraz powszechniej podejście, iż wszelkie płatności zaliczkowe oraz podpisywanie umów ma mieć miejsce dopiero po dniu wydania decyzji o wsparciu, może okazać się, że czas przeznaczony na konsumpcję zwolnienia z opodatkowania okaże się dla wielu podatników niewystarczający.

Reasumując stwierdzić należy, że przepisy ustaw o podatku dochodowym, przepisy ustawy o WNI czy akty wykonawcze do ww. ustaw nie wprowadzają dodatkowego warunku, który musi być spełniony, aby dochód podatnika podlegał zwolnieniu. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i w związku z tym powinny być intepretowane ściśle. Nie oznacza to jednak, że powinny być interpretowane zawężająco – skoro w powyższym zakresie brak jest dodatkowych obostrzeń, to ścisła wykładnia przepisu nie może prowadzić do zawężającego stosowania przepisów związanych ze zwolnieniem podatkowym czy jego ograniczenia. Takie działanie stanowi bowiem nadużycie prawa i powoduje, że organem ustawodawczym staje się de facto organ podatkowy. Należy mieć nadzieję, iż prezentowane obecnie stanowisko fiskusa zostanie skorygowanie na drodze sądowej.

W przypadku dodatkowych pytań lub wątpliwości dotyczących omawianych kwestii, zapraszamy do kontaktu.

Impressum