Limit kosztów finansowania dłużnego podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów

Organy podatkowe nadal twierdzą, że w przypadku, w którym kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 mln zł limit kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wynosi 30% EBITDA, a kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego brana pod uwagę przy obliczeniach nie powinna być pomniejszana o kwotę 3 mln zł. Fiskusa do zmiany opinii nie przekonują nawet korzystne dla podatników orzeczenia WSA.

Wprowadzone 1 stycznia 2018 r. do UPDOP ograniczenie możliwości zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów wciąż budzi wiele wątpliwości interpretacyjnych. Problematyczne może być już samo ustalenie kwoty kosztów finansowania dłużnego, która podlega zaliczeniu do KUP.

Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a – 16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jednocześnie ustawodawca w art. 15c ust. 14 pkt 1 tej samej ustawy przewidział wyłączenie stosowania powyższego przepisu stwierdzając, iż: przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Dopóki nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekroczy kwoty 3 mln zł, bez znaczenia pozostaje wynik finansowy spółki. Zakładając, że 30% EBITDA wynos1 mln zł, wartością limitu wiążącą dla podatnika wciąż jest kwota 3 mln zł.

Obliczenia

Jak jednak należy postąpić w sytuacji, w której wartość 30% EBITDA wynosi 4 mln zł, zaś nadwyżka kosztów finansowania dłużnego 6 mln zł? We wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji podatnicy argumentują, że do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy 3 mln zł nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, a do pozostałej kwoty zastosować przedmiotowe ograniczenie obliczone na podstawie 30% wskaźnika EBITDA. Taką interpretację przepisu można przedstawić następującym wzorem matematycznym:

Limit = 30% x [(P - Po) - (K - Am - Kfindł)] + 3 000 000

gdzie:

Fiskus uznaje powyższe stanowisko za nieprawidłowe i w wydawanych interpretacjach wskazuje, że podatnikowi przysługuje jeden z limitów: albo kwota 3 mln zł, albo kwota obliczona na podstawie 30% EBITDA – w sytuacji, gdy wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 mln zł. W tym ostatnim przypadku wzór powinien przybrać następującą postać:

Limit = 30% x [(P - Po) - (K - Am - Kfindł)]

Przyjęcie w powyższym przykładzie rozwiązania proponowanego przez podatników pozwala zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów całość wydatków, bowiem limit wynosi 7 mln zł. Z kolei posłużenie się wzorem proponowanym przez Dyrektora KIS powoduje, że kwota
2 mln zł nie zostanie uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów.

To niekorzystne dla podatników stanowisko jest niestety jednolite i zaprezentowane zostało m.in.
w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna DKIS z 16 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.90.2019.1.LG,
• interpretacja indywidualna DKIS z 2 lipca 2018r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.56.2018.2.AZE,
• interpretacja indywidualna DKIS z 2 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.226.2018.1.AM,
• interpretacja indywidualna DKIS z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.218.2018.1.AM.

Na zmianę decyzji organów podatkowych nie wpływają korzystne dla podatników rozstrzygnięcia WSA. W wyroku wydanym 12 grudnia 2018 r. WSA w Poznaniu (I SA/Po 699/18) wyraźnie wskazał, że jeśli u danego podatnika koszty finansowania dłużnego przekraczają 3 mln zł, to pula kosztów finansowania dłużnego, które podatnik może zaliczyć do KUP obliczona na podstawie wskaźnika EBITDA, odnosi się tylko do nadwyżki ponad 3 mln zł, a nie do całej kwoty. Analogiczny pogląd wyrażony został przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 listopada 2018 r. sygn. I SA/Wr 833/18.

Interpretacje a wykładnia celowościowa

Spór sprowadza się do właściwej wykładni sformułowania użytego przez ustawodawcę w art. 15c ust. 14 pkt 1 UPDOP, a mianowicie zwrotu: przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. Językowa wykładnia tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że podatnik ma prawo zaliczyć do KUP kwotę 3 mln zł, a do nadwyżki ponad 3 mln zł – kwotę obliczoną na podstawie 30% EBITDA. Fiskus jednak powołuje się na wykładnię celowościową przepisu i przytacza regulacje zawarte w dyrektywie, której implementacja wprowadziła komentowane regulacje.

Opisane powyżej zmiany w zakresie przepisów regulujących niedostateczną kapitalizację weszły w życie 1 stycznia 2018 r. (na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1).

Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (o czym stanowi art. 3 dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego (dłużnego) podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (tzw. zysk operacyjny EBITDA). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1, podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 mln zł.

Regulacje zawarte w dyrektywie jednoznacznie wskazują zatem na możliwość zaliczenia do KUP wyłącznie kwoty obliczonej na podstawie 30% EBITDA.

Przepisy krajowe, czy europejskie?

W przypadku polskich podatników pierwszeństwo w zastosowaniu znajdzie jednak przepis krajowy, który nie wprowadza regulacji tożsamej z przepisem unijnym. Powoływanie się przez polski fiskus na wykładnię przepisu unijnego, którego brzmienie nie jest tożsame z przepisem krajowym, jest zatem zupełnie niezasadne. Wykładnia prounijna przepisów prawa podatkowego ograniczona jest bowiem przez ogólne zasady prawa, w szczególności przez zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w zakresie, w jakim wykładnia prounijna prowadzi do wykładni prawa krajowego contra legem, czyli niezgodne z prawem.

W naszej opinii słusznie więc  zauważył WSA, że gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 mln zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3 mln zł. Powyższa wykładnia jest jedyną interpretacją czyniącą zadość hierarchii reguł wykładni prawa podatkowego. Nieprecyzyjność wyrażania zamierzeń ustawodawcy przy tworzeniu regulacji podatkowych nie może być następczo korygowana poprzez stanowisko organów podatkowych wyrażane w interpretacjach. Prowadzi to do zachwiania reguł tworzenia prawa. 

W przypadku dodatkowych pytań lub wątpliwości dotyczących omawianych kwestii, zapraszamy do kontaktu.

Impressum