Wpływ prowadzenia części procesu produkcyjnego poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej na wysokość zwolnienia z opodatkowania

Dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia bądź też dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji podlegają zwolnieniu z opodatkowania (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz pkt. 34 a UPDOP). W myśl art. 17 ust. 4 UPDOP zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługuje jednak podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Złożoność i wysoka specjalizacja procesów produkcyjnych niejednokrotnie prowadzi do tego, że przedsiębiorca strefowy zmuszony jest wykonać pewne czynności o charakterze uzupełniającym lub pomocniczym poza terenem SSE. Czynności te mogą polegać np. na umiejscowieniu poza granicami SSE działu promocyjno-marketingowego, dystrybucji czy serwisu albo też na utrzymywaniu magazynów, w których składowane będą gotowe wyroby strefowe. Decyzja ta może być wymuszona rodzajem wytwarzanych produktów (np. serwis maszyn górniczych odbywać będzie się z założenia w miejscu ich użytkowania) czy brakiem powierzchni na działce objętej zezwoleniem lub też określonej w decyzji o wsparciu.

Produkcja w strefie i poza strefą

Bardzo często poza terenem SSE odbywa się również jeden z etapów produkcji, którego wykonanie zlecane jest podmiotowi trzeciemu. Zdarza się jednak też, że podmiot prowadzący działalność na terenie SSE część procesu produkcji powierza do własnego zakładu położonego poza strefą. Mając na uwadze treść art. 17 ust. 4 UPDOP przedsiębiorcy toczą nieustanny spór z fiskusem o to, czy w takim przypadku całość dochodu uzyskanego ze sprzedaży wyrobów strefowych może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Odpowiedź na to pytanie nie jest jednoznaczna i każdorazowo wymaga dokładnego przeanalizowania stanu faktycznego zaistniałego u konkretnego podatnika.

Stosownie do art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Treść § 5 ust. 3 Rozporządzenia SSE wskazuje z kolei, że zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem SSE, działalność prowadzona w strefie musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Ustawodawca ani w przepisach ustaw podatkowych, ani też w przepisach regulujących funkcjonowanie SSE nie odniósł się do tego, czy i w jakim zakresie przedsiębiorca osiągający przychody strefowe może wykorzystywać w swojej działalności strefowej usługi zewnętrznych podwykonawców i w jaki sposób wpływają one na sposób korzystania przez niego ze zwolnienia strefowego.

Interpretacje organów podatkowych

Organy podatkowe konsekwentnie prezentują pogląd, iż fakt umiejscowienia części procesu produkcyjnego poza terenem SSE (bez względu na to czy czynności te wykonywane są we własnym zakresie przez podatnika czy powierzone przez niego podmiotom trzecim) nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia przysługującego podatnikowi. Uzasadnienie tego stanowiska opierają na językowej wykładni ww. przepisów argumentując, iż ze zwolnienia korzystać może wyłącznie działalność określona w posiadanym przez podatnika zezwoleniu, dokonywana w dodatku wyłącznie w geograficznych granicach danej strefy (na stronach Ministerstwa Finansów w dalszym ciągu znaleźć można kuriozalne interpretacje, w myśl których jeśli budynek produkcyjny posadowiony jest w taki sposób, iż jego część wykracza poza granicę strefy to działalność prowadzona w tej jego części nie jest objęta zwolnieniem). Jednocześnie bardzo często organy podatkowe podkreślają, że to podatnik zobowiązany jest do prawidłowego ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Co ciekawe, również to niekorzystne dla podatników stanowisko nie zawsze było jednolite. Jeszcze niedawno wydawane były interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe powołując się na znaną już podatnikom regułę, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania daleko idącej wykładni rozszerzającej wskazywały, iż działalność przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem strefy, w ogóle nie może być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. W takim przypadku produkt traci bowiem całkowicie charakter wyrobu strefowego. Przykład powyższego stanowiska znaleźć można np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-685/10-7/DP). Na szczęście podejście to nie zapoczątkowało trwałej linii interpretacyjnej i dziś jest w zasadzie niespotykane.

Regularnie wydawane są jednak interpretacje indywidualne, w których Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej (a wcześniej poszczególni Dyrektorzy Izb Skarbowych odpowiedzialni za wydawanie tych interpretacji) uznaje, że przedsiębiorca strefowy nie może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym w części, w jakiej produkcja została wykonana poza terenem SSE. Argumentem fiskusa, kolejnym po ścisłej wykładni przepisów, jest fakt, że zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zwolnieniu podlega zatem działalność gospodarcza prowadzona na terenie SSE przez podatnika, a nie konkretny podatnik. Przykładem niekorzystnego dla przedsiębiorców stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora KIS wydana 21 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.380.2018.1.NL).

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podatnik wskazał, że prowadzi działalność na terenie SSE polegającą na produkcji mebli. Wnioskodawca podkreślił, że zasadnicza część procesu produkcyjnego odbywa się w zakładzie położonym w SSE. Na terenie zakładu podejmowane są  kluczowe z perspektywy całego procesu czynności, takie jak m.in. projektowanie mebli, poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań, kalkulacje, dobór materiałów, tworzenie procesów technologicznych i produkcyjnych, planowanie i organizacja produkcji, normowanie czasów pracy i ich rozliczanie. Na terenie SSE odbywa się również zasadnicza obróbka klejonki polegająca na kalibrowaniu, nakładaniu szpachli, cięciu, struganiu, frezowaniu, wierceniu i innych specjalistycznych obróbkach elementów krzywoliniowych na urządzeniach sterowanych numerycznie, a także szlifowanie powierzchni. Kolejnymi operacjami technologicznymi wykonywanymi na terenie SSE są lakierowanie, względnie olejowanie powierzchni mające na celu zabezpieczenie jej przed czynnikami zewnętrznymi. W kolejnym etapie z elementów montowane są gotowe bryły, następnie  pakowane i wysyłane do klientów.

W niewielkim zakresie w proces produkcyjny zaangażowany jest również wydział znajdujący się poza SSE, gdzie wykonywana jest wstępna obróbka surowców do produkcji (rozkrojenie tarcicy i dokonanie jej sklejenia a w przypadku płyty wiórowej – dokonanie jej rozkroju a następnie wstępne okleinowanie bądź foliowanie). Jak podkreślił wnioskodawca, czynności te mają charakter bardzo wstępny, ponieważ precyzyjne przycięcie naniesionego już na płytę wiórową materiału czy też dalsza obróbka klejonki oraz zasadniczy proces produkcyjny mebli odbywa się w zakładzie położonym na terenie SSE. Podatnik zastrzegł dodatkowo, że w przypadku produkcji dla głównego odbiorcy (która stanowi 70% całego portfela zamówień) wydział zlokalizowany poza terenem SSE w ogóle nie jest zaangażowany w proces produkcyjny.

Pytanie postawione organowi sprowadzało się do tego, czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży mebli oraz całość kosztów związanych z ich produkcją obejmujących również wstępną obróbkę surowców w wydziale położonym poza terenem SSE?

Podatnik stanął na stanowisku, że czynności wykonywane w wydziale poza terenem SSE stanowią działalność pomocniczą względem działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE, zatem kalkulując dochód zwolniony z opodatkowania spółka powinna uwzględniać całość przychodów osiąganych ze sprzedaży mebli oraz całość kosztów związanych z ich produkcją obejmujących również wstępną obróbkę surowców w wydziale położonym poza terenem SSE. Fiskus był jednak odmiennego zdania. 

Polskie sądy niejednokrotnie wypowiadały się na temat prawidłowego zakwalifikowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży produktów, których część procesu produkcyjnego odbyła się poza terenem SSE. Przykładowo w wyroku z 10 września 2015 r. (sygn. II FSK 1766/13) NSA podkreślił, że dla skorzystania z preferencji w formie zwolnienia z opodatkowania nie jest konieczne, aby cały proces produkcyjny odbywał się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wykonanie poszczególnych czynności poza terenem SSE czy nabycie surowców spoza SSE nie wyklucza możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyprodukowanego przy ich wykorzystaniu wyrobu w całości do przychodu zwolnionego, pod warunkiem, że czynności te stanowią działalność pomocniczą. Identyczne stanowisko prezentowane było przez NSA również w innych orzeczeniach (m.in. wyrok z 19 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2750/12 czy wyrok z 15 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1139/10). Pogląd ten dominuje również obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji.

Ocena stanowiska Dyrektora KIS zaprezentowanego przez niego w interpretacji z 21 listopada 2018 r. sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy czynności podejmowane w wydziale położonym poza terenem SSE mogą zostać uznane za działalność pomocniczą. Zgodnie z orzecznictwem, mianem działalności pomocniczej określa się działalność umożliwiającą lub ułatwiającą prowadzenie podstawowych procesów produkcyjnych. Działalnością podstawową jest wytwarzanie półfabrykatów i wyrobów gotowych, które to stanowią o przynależności przedsiębiorstwa do określonej branży i gałęzi przemysłu lub działu gospodarki narodowej.

Pojęcie działalności pomocniczej

Jak podkreśla się w orzecznictwie, z uwagi na brak definicji legalnej działalności pomocniczej w polskim prawie podatkowym, konieczne będzie posłużenie się definicją zawartą w aktach unijnych. W rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych dla celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE L 93.76.1), znaleźć można następujące wytłumaczenie tego pojęcia: działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane podmiotom trzecim. Dodatkowo, w tym samym rozporządzeniu znaleźć można wyjaśnienie, że działalnością pomocniczą będzie działalność spełniająca łącznie poniższe warunki:

• służy tylko jednostce, do której się odnosi (tzn. wytworzone towary czy usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie),
• w podobnych jednostkach produkcyjnych jest porównywalna działalność na porównywalną skalę,
• wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania),
• wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia, spełnienie przesłanek wypracowanych przez orzecznictwo jest każdorazowo bardzo ocenne.

Mając na uwadze stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, w opinii autorów stanowisko Dyrektora KIS uznać należy za nieprawidłowe. Wskazać należy przede wszystkim, iż czynności wykonywane poza terenem SSE stanowią niewielki udział w całości złożonego procesu produkcji i są z nim nierozerwalnie związane. Można tym samym przyjąć logiczne założenie, iż usługi te prowadzone są na porównywalną skalę w przedsiębiorstwach prowadzących działalność analogiczną do wnioskodawcy. Wynikiem prac podejmowanych poza SSE nie jest wytworzenie nowych środków trwałych jednostki ani też wytworzenie od podstaw całych komponentów wchodzących w skład wyrobów gotowych, które na terenie strefy byłyby wyłącznie montowane. Czynności te mieszczą się ponadto w zakresie posiadanych przez spółkę zezwoleń i nie są przez nią świadczone na rzecz innych podmiotów.

Podkreślić należy, że Dyrektor KIS ograniczył się w wydanej interpretacji indywidualnej do lakonicznego stwierdzenia, iż w tej konkretnej sprawie nie można uznać wykonywania usług poza terenem SSE za działalność pomocniczą czyli jedynie wspierającą podstawowy etap produkcji mebli. W naszej opinii wyjaśnienie to trudno jednak uznać za wyczerpujące.

Arbitralność fiskusa krytykowana jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie podkreśla się, że nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt. 34 UPDOP stosowane będzie do dochodów z działalności w sposób niejednolity, w zależności od subiektywnej, arbitralnej oceny organu podatkowego czy część procesu produkcji zlecona podwykonawcom spoza strefy ma charakter pomocniczy, czy należy do podstawowego procesu produkcji (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Go 484/17; orzeczenie nieprawomocne).

Co ciekawe, choć stanowisko organów podatkowych w przeważającej części jest dla podatników niekorzystne, znaleźć można także pozytywne rozstrzygnięcia. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.118.2018.1.MS) Dyrektor KIS potwierdził, że zakup półproduktów od podmiotów trzecich i wykorzystanie ich w działalności objętej zezwoleniem stanowi działalność pomocniczą względem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę na terenie SSE, a tym samym całość przychodów ze sprzedaży tych produktów powinna zostać przyporządkowana do dochodu zwolnionego.

Reasumując, przy dokonywaniu kwalifikacji danej działalności jako działalności pomocniczej najważniejsze jest wykazanie nierozerwalnego związku między działalnością podstawową, a czynnościami pomocniczymi wykonywanymi poza terenem SSE. Jeśli przedsiębiorca jest w stanie związek ten wykazać, w kalkulacji dochodu zwolnionego powinien uwzględnić całość przychodów z wytworzonych produktów (nawet jeśli część procesu produkcyjnego zlokalizowana była poza terenem SSE).

W przypadku dodatkowych pytań lub wątpliwości dotyczących omawianych kwestii, zapraszamy do kontaktu.

Impressum