Ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wartości niematerialnych i prawnych oraz usług niematerialnych od podmiotu powiązanego (cz. 1)

Michał Gosek, Agnieszka Szczotkowska, Rödl & Partner

Nowelizacja ustawy o CIT z 2018 r. wprowadziła wiele istotnych zmian w zakresie możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Jedną z najważniejszych jest ograniczenie możliwości zakwalifikowania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników na zakup od podmiotów powiązanych usług niematerialnych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zmiany te mają również wpływ na sytuację podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Niestety po raz kolejny przepisy zostały przygotowane przez ustawodawcę w sposób mało precyzyjny i budzący wątpliwości interpretacyjne. Potwierdzeniem tego jest liczba wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, złożonych przez podatników w pierwszym półroczu 2018 r.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29.06.2018 r.

Na szczególną uwagę zasługuje stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w indywidualnej interpretacji z 29.06.2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.205.2018.1.AP), o wydanie której wnioskowała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność na terenie SSE (dalej: „spółka”, „wnioskodawca”).

Jak wskazano w przedmiotowym stanie faktycznym, wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy licencyjne w zakresie nabywania prawa do korzystania z własności intelektualnej i know-how, związanych z technologią wykorzystywaną do produkcji motoryzacyjnych systemów kierowniczych i ich komponentów. Umowy te zawierane są z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. W zakres umów wchodzą prawa do uzyskania wszystkich informacji niezbędnych do zaprojektowania, wytworzenia, testowania, instalacji i używania produkowanych towarów, w tym prawa do wykorzystywania: koncepcji i rysunków technicznych produktów, specyfikacji materiałów i narzędzi, danych i procedur dotyczących przewodności cieplnej, wzorców instalacji, parametrów i opisów maszyn produkcyjnych, parametrów procesów produkcyjnych oraz procedur jakościowych i testowych. Umowy uprawniają wnioskodawcę do wytwarzania, użytku oraz sprzedaży produktów powstałych dzięki wykorzystaniu wartości niematerialnych i prawnych objętych umowami.

Wysokość opłat ponoszonych w związku z zawieranymi umowami kalkulowana jest w oparciu o całościowy przychód spółki z tytułu sprzedaży produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. Tym samym, ilość sprzedanych przez spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość opłaty należnej licencjodawcy.

Spółka powzięła wątpliwość co do tego, czy ponoszone przez nią opłaty z tytułu prawa do korzystania ze wskazanych wartości niematerialnych i prawnych są objęte limitem określonym w art. 15e ustawy o CIT.

W opinii wnioskodawcy wyszczególnione powyżej wydatki są kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem produktów, a tym samym nie podlegają pod wspomniany limit, gdyż spełniają przesłanki objęcia ich wyłączeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt. 1 ustawy o CIT. Organ podatkowy przychylił się do stanowiska podatnika.

Komentarz ekspertów Rödl & Partner

Michał Gosek, Agnieszka Szczotkowska

Opisana powyżej regulacja dotycząca ograniczenia kosztów, wprowadzona została przez ustawodawcę do ustawy o CIT treścią art. 15e. Uzasadniając cel nowych przepisów ustawodawca podkreślił, że zostały one wprowadzone jako element przeciwdziałania agresywnym optymalizacjom podatkowym stosowanym przez międzynarodowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2018 r. podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności licencyjnych za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości (zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi), do których należą:

a. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

b. licencje,

c. prawa własności przemysłowej – prawo podmiotowe do patentów na wynalazki, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, znaków usługowych, nazw handlowych, oznaczeń pochodzenia lub nazw pochodzenia,

d. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty zysku operacyjnego.

Pod pojęciem zysku operacyjnego rozumieć należy nadwyżkę sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek. Nadwyżkę tę można inaczej określić jako EBITDA, a zatem zysk operacyjny przedsiębiorstwa przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań oprocentowanych (kredytów, obligacji), podatków, amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzacji rzeczowych aktywów trwałych.

Jednocześnie zgodnie z zasadą, że środki przeciwdziałania należy wprowadzać adekwatnie do potencjalnego zagrożenia, ustawodawca wprowadził swoistą kwotę wolną i zezwolił, aby opisane powyżej ograniczenie znalazło zastosowanie do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln złotych. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wydatki poniesione na przedmiotowe usługi niematerialne i WNiP w wysokości 3 mln PLN + 5% EBITDA obliczonego zgodnie z zasadą wskazaną w ustawie o CIT.

Szczególne wątpliwości podatników dotyczą jednego z wprowadzonych przez ustawodawcę wyłączeń. Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT nie ma bowiem zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mogłoby się wydawać, że w celu prawidłowego zastosowania przepisu art. 15e ustawy o CIT konieczne będzie w pierwszej kolejności ustalenie przez podatnika, czy dany wydatek na usługi niematerialne i WNiP stanowi „podatkowy” koszt uzyskania przychodu, a następnie zweryfikowanie, czy dany koszt jest kosztem pośrednim czy bezpośrednim (w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT).

Na początku 2018 r. zaczęły pojawiać się interpretacje indywidualne dotyczące zdarzeń przyszłych, w których podatnicy przewidując profiskalne stanowisko organów podatkowych usiłowali uzależnić wynagrodzenie za opłaty za korzystanie ze znaku towarowego, know-how produkcyjnego, wzorów użytkowych czy znaków handlowych od ilości wyprodukowanych przez siebie w danym okresie czasu wyrobów gotowych. Koncepcja ta zakładała ponadto uwzględnienie wartości zapłaconej licencji w kalkulacji jednostkowej ceny sprzedaży wyrobu gotowego. Możliwość wyłączenia takich wydatków spod ograniczeń przewidzianych treścią art. 15e ustawy o CIT potwierdzona została między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS:

• interpretacja indywidualna z 19.02.2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK,
• interpretacja indywidualna z 22.03.2018 r., 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG,
• interpretacja indywidualna z 28.03.2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG.

Również w stanie faktycznym zaprezentowanym w analizowanej interpretacji indywidualnej sposób kalkulacji wynagrodzenia w umowach zawartych z podmiotami powiązanymi oparty jest o wysokość przychodu zrealizowanego ze sprzedaży wyrobów gotowych. Zwiększenie bądź zmniejszenie poziomu przychodu przekłada się automatycznie na wysokość uiszczanych opłat. Co istotne, efekt ten realizowany jest przy wykorzystaniu udziału procentowego i nie wymaga już uwzględniania opłat w cenie jednostkowej produktu – wystarczy, że koszt ten jest możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jak słusznie zauważył wnioskodawca, ani ustawa o CIT, ani też akty wykonawcze do tej ustawy nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa we wspomnianym wyłączeniu.

Ustawa o CIT posługuje się wyłącznie pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Pojęcia te nie są tożsame – „koszty bezpośrednio związane z przychodami” stanowią zbiór dużo węższy niż „koszty bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Pod tym drugim pojęciem rozumieć należałoby wszelkie koszty, które w jakimkolwiek stopniu przyczyniają się do wytworzenia lub nabycia towaru lub usługi i w ostatecznym rozrachunku wpływają na ich ostateczną cenę. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy oprzeć się na dyrektywach wykładni językowej. Językowa analiza zwrotu „związany z wytworzeniem/nabyciem” nakazuje szukać związku między poniesieniem kosztu a czynnością wytworzenia/nabycia. Chodzi zatem o koszt, który wpływa na finalną cenę wytwarzanego produktu – koszt, który jest w tej cenie niejako zawarty.

W analizowanym stanie faktycznym za takie koszty uznać należałoby również wydatki poniesione przez wnioskodawcę w ramach umów zawartych z podmiotami powiązanymi. Nabywane technologie oraz prawa są bowiem wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej a sama produkcja nie byłaby bez nich możliwa. Oznacza to, że wykorzystywanie nabywanych wartości niematerialnych przyczynia się w sposób bezpośredni do produkcji oraz realizacji przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. 

Argumentacja wnioskodawcy spotkała się z akceptacją Dyrektora KIS. Powyższe stanowisko zasługuje w naszej ocenie na pełną aprobatę. Stanowi przejaw zdroworozsądkowego podejścia i jest zdecydowanie korzystne dla podatników.  Wpisuje się jednocześnie w cel jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów tj. ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych na usługi niematerialne, doradcze itd. (nawet tych niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem czy nabyciem produktów). 

W kolejnym artykule będziemy kontynuować omawianie tematu limitu na usługi niematerialne i przybliżymy Państwu sposób obliczania EBITDA dla spółek prowadzących działalność na terenie SSE.

Zapraszamy do kontaktu:

Rödl & Partner
ul. Górki 7
60-204 Poznań
Tel. +48 61 864 49 00
www.roedl.pl