Czy odszkodowanie jest przychodem z działalności strefowej?

Michał Gosek, Agnieszka Szczotkowska, Rödl & Partner

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie uzyskanego zezwolenia są wolne od podatku (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o CIT), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do jej uzyskania w maksymalnej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei  zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE (art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT).

Wobec braku zdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia „działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE” podatnicy niejednokrotnie mają problem z ustaleniem, które z generowanych przychodów można zakwalifikować jako przychody pochodzące z działalności strefowej, a tym samym włączyć je do kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania. Przykładem są przychody uzyskane z tytułu różnego rodzaju odszkodowań.

Rozważania dotyczące wykładni pojęcia przychodu uzyskanego z działalności strefowej i uznania różnego rodzaju odszkodowań otrzymanych przez przedsiębiorcę za taki przychód są przedmiotem licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, a także interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Są to bowiem przychody niejednokrotnie bezpośrednio związane z procesem produkcji prowadzonej na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia, które nie są wymienione wprost w jego treści.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27.02.2018 r.

Na uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27.02.2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.29.2018.1.IZ). Podatnik wystąpił do organu podatkowego z pytaniem, czy odszkodowanie, które ma otrzymać spółka, powinno zostać potraktowane jako przychód związany z działalnością strefową, a tym samym  zostać włączone do kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o CIT.

W opisie zdarzenia przyszłego podatnik wskazał, że prowadzi na terenie SSE działalność w zakresie tłoczenia precyzyjnego i procesu głębokiego tłoczenia oraz innych procesów z zakresu obróbki elementów metalowych na podstawie zezwolenia wydanego 26.06.2006 r. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE i określonych treścią zezwolenia według PKWiU.

W ramach prowadzonej działalności na terenie SSE (dalej: działalność strefowa) spółka dokonała sprzedaży wytworzonego wyrobu na rzecz kontrahenta. Kontrahent dokonał jednak reklamacji wyrobu. Spółka uwzględniła reklamację i zobowiązała się do poniesienia jej kosztów, a kontrahent obciążył z tego tytułu spółkę notami debetowymi (dalej: koszty reklamacji).

Spółka jest objęta umową ubezpieczenia, która obejmuje swoim zakresem w szczególności zwrot roszczeń związanych z dokonywanymi transakcjami handlowymi, jakie przysługują podmiotom trzecim wobec ubezpieczonych. W związku z powyższym, spółka otrzyma odszkodowanie w wysokości całości bądź części wypłaconych wcześniej na rzecz kontrahenta kosztów reklamacji.

Podatnik stanął na stanowisku, że ww. odszkodowanie należy uznać za dochód z działalności strefowej. Organ podatkowy nie podzielił jednak tego zdania.

Komentarz ekspertów Rödl & Partner

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, aby dochód mógł zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o CIT, musi powstać w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE, na podstawie i w ramach posiadanego zezwolenia. Co istotne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie obu warunków. Przychody z działalności wykonywanej wprawdzie na terenie SSE, jednak nieobjętej treścią zezwolenia traktowane będą jako działalność pozastrefowa, a w konsekwencji podlegająca opodatkowaniu.

W kwestii zaliczenia odszkodowania do przychodów z działalności strefowej brak jest jednolitego stanowiska organów podatkowych. Początkowo, zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne stały na stanowisku, że otrzymane przez spółkę odszkodowanie, które bezpośrednio związane jest z działalnością gospodarczą na terenie SSE, stanowi dochód uzyskany z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia strefowego i tym samym wliczane jest do dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25.08.2015 r.; sygn. IPTPB3/4510-184/15-2/IR czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24.08.2011 r.; sygn. IBPBI/2/423-612/11/AP).

Organy podatkowe coraz częściej wskazują jednak, że odszkodowanie uzyskane przez podatnika nie stanowi przychodu z działalności strefowej. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w omawianej interpretacji, zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego, tzn. nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a jedynie dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności wprost wskazanej w tym zezwoleniu. Tym samym organ uznał, że odszkodowanie z tytułu roszczeń związanych z dokonywanymi transakcjami handlowymi nie stanowi przychodu związanego z działalnością strefową spółki i nie może zostać włączone do kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Pomimo faktu, iż w kwestii możliwości zaliczenia otrzymanych odszkodowań w poczet przychodów zwolnionych z opodatkowania dominuje w chwili obecnej linia orzecznicza niekorzystna dla podatników, część  sądów administracyjnych prezentuje stanowisko, że przesłanka zwolnienia dotycząca przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej na terenie strefy w żaden sposób nie ogranicza się do przychodów wygenerowanych z tytułu sprzedaży określonych w stosownym zezwoleniu wyrobów bądź usług. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z 16.02.2016 r. (sygn. I SA/Rz 3/16; orzeczenie nieprawomocne).

Zdaniem składu orzekającego zwolnienie przewidziane treścią  art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o CIT nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a nie do produktów wskazanych w posiadanym przez podatnika zezwoleniu. W toku prowadzonej działalności gospodarczej podmiot strefowy może uzyskać przychód wynikający bezpośrednio z wytworzonego produktu finalnego, na produkcję którego uzyskał zezwolenie, ale mogą to być również inne przychody związane pośrednio z produkcją strefową. Skoro jednak odszkodowania otrzymywane przez podatnika z tytułu wadliwie wykonanych wyrobów strefowych związane są wyłącznie z działalnością, z tytułu której dochód korzysta ze zwolnienia strefowego, to i samo odszkodowanie powinno być tym zwolnieniem objęte.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12.11.2014 r. (sygn. ITPB3/423-366b/14/MK). Organ podatkowy potwierdził, że odszkodowania otrzymywane od ubezpieczycieli są wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie SSE i są nierozerwalnie z nią związane. Będą zatem podlegały zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o CIT, bowiem mieszczą się w kategorii dochodu wygenerowanego na terenie SSE.

W naszej opinii podejście zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27.02.2018 r. jest zbyt restrykcyjne i odbiega od rzeczywistości gospodarczej. Po pierwsze, enumeratywne ujęcie wszystkich zdarzeń prowadzących do uzyskania przychodu związanego z określoną działalnością wykonywaną na terenie SSE jest niemożliwe. Zdarzenie polegające na otrzymaniu odszkodowania nie może być uznane za samodzielną działalność, ani też nie może być wpisane w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE jako rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności w strefie. Trudno więc wskazać choć jeden podmiot gospodarczy, który miałyby w zezwoleniu strefowym jako przedmiot działalności wpisane uzyskiwanie odszkodowania od ubezpieczyciela.

Całkowicie pomijanym przez organy podatkowe jest również fakt, iż na rezultat podatkowy spółki, osiągany w wyniku prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, obok działalności operacyjnej składają się także zyski i straty nadzwyczajne ściśle związane z działalnością operacyjną. Uzyskane przez spółkę odszkodowanie powinno zatem zostać uznane za przychód bezpośrednio i nieodłącznie związany z samą działalnością prowadzoną na terenie SSE, jest bowiem jej efektem ubocznym, przypominającym działalność pomocniczą, a nie rezultatem celowych działań podejmowanych przez spółkę. Pomimo swego nieprzewidywalnego charakteru odszkodowania są stałym i nierozerwalnym elementem ryzyka działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Niestety NSA w wydawanych obecnie wyrokach nie podziela tego stanowiska argumentując, że wobec definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej brak jest podstaw do rozbudowywania tej formy aktywności podatników o dodatkowe kategorie, wyłącznie na użytek zwolnienia przewidzianego w treści art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o CIT (np. wyrok NSA z 5.05.2016 r.; sygn. II FSK 763/14 czy wyrok NSA z 20.06.2017 r.; sygn. II FSK 711/17).

Mając jednak na uwadze brak ugruntowanej linii orzeczniczej oraz jednolitego podejścia organów podatkowych można stwierdzić, że podatnicy mają realne szanse na obronę stanowiska zakładającego potraktowanie odszkodowań jako przychodu zwolnionego. Istnieje jednak ryzyko sporu z organami podatkowymi, który to spór znajdzie rozstrzygnięcie dopiero przed NSA.

Zapraszamy do kontaktu:

Aneta Majchrowicz-Bączyk
Radca prawny, Partner
aneta.majchrowicz-baczyk@roedl.com

Michał Gosek
Doradca podatkowy, Associate Partner michal.gosek@roedl.com

Rödl & Partner
ul. Górki 7
60-204 Poznań
Tel. +48 61 864 49 00
www.roedl.pl