Możliwość uznania wydatków poniesionych na modernizację używanego środka trwałego za wydatki kwalifikowane (cz.1)

Michał Gosek, Agnieszka Szczotkowska, Rödl & Partner

Środki trwałe stanowią podstawowe narzędzie działalności każdego przedsiębiorcy.
Z uwagi na fakt, że z czasem ulegają zużyciu i tracą przydatność, przedsiębiorcy nabywają nowe środki trwałe albo decydują się ponieść wydatki w celu przywrócenia ich przydatności. Dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie SSE podjęcie tej decyzji ma szczególne znaczenie, bowiem nie każdy wydatek poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może zostać zaliczony w poczet kosztów kwalifikowanych.

W myśl §6 ust. 1 Rozporządzenia SSE za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące m.in.:

• ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika (pkt. 2 omawianego przepisu),
• kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych (pkt. 3 omawianego przepisu).

Stosownie do treści §6 ust. 7 Rozporządzenia SSE, dla dużych przedsiębiorców ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek, który musi być spełniony, aby mieli oni możliwość uznania wydatków poniesionych na zakup środków trwałych za wydatki kwalifikowane, mianowicie środki trwałe zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni muszą być nowe.

Kwestią „nowości” oraz sposobu pozwalającego na zaliczenie wydatków poniesionych na pozyskanie używanych środków trwałych w poczet wydatków kwalifikowanych zajmiemy się w następnej części biuletynu. Chwilowo przyjmijmy założenie, że przedsiębiorca dokonał w przeszłości zakupu używanych środków trwałych, nie wykazując tych kosztów w puli wydatków stanowiących podstawę do kalkulacji zwolnienia podatkowego, a obecnie w związku ze znacznym ich zużyciem zamierza ponieść nakłady mające umożliwić mu dalsze wykorzystywanie tych składników majątku w prowadzonej działalności gospodarczej bądź też sprzedaż tych środków trwałych za rozsądną cenę.

W kontekście ujęcia tych wydatków w puli wydatków kwalifikowanych, należy się zastanowić nad następującymi kwestiami:

• Czy planowane wydatki mieszczą się w definicji „modernizacji”?
• Czy wydatki poniesione na modernizację środków trwałych, które nie były nowe na etapie ich nabycia mogą stanowić wydatki kwalifikowane?
• Czy wydatki na modernizację środka trwałego mogą zostać poniesione przed dniem jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?
• Czy okres 5 lat, w których należy utrzymać środek trwały, należy liczyć od dnia wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych czy też od dnia ujęcia w ewidencji jego ulepszenia?
• Czy sprzedaż ulepszonego środka trwałego przed upływem wymaganego okresu utrzymywania własności środka trwałego spowoduje konieczność korekty kosztów kwalifikowanych związanych z zakupem, z ulepszeniem czy też obu łącznie?

Rozbudowa i modernizacja środków trwałych a ich remont

Jak wskazaliśmy powyżej, wydatki kwalifikowane mogą przybrać formę wydatków poniesionych na rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych. W tym miejscu należy podkreślić, że sądy administracyjne oraz organy skarbowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym ulepszenie czy modernizacja środka trwałego nie są tożsame z jego remontem. Przyporządkowanie jednego z tych pojęć do konkretnej sytuacji podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE ma zatem istotne znaczenie.
Pojęcia: ulepszenia, modernizacji oraz remontu nie zostały zdefiniowane ani w Rozporządzeniu SSE, ani w innych przepisach krajowych czy unijnych regulujących kwestię pomocy publicznej. Powoduje to liczne rozbieżności interpretacyjne oraz spory podatników z organami podatkowymi, które rozstrzygane są najczęściej na drodze sądowej. Wobec braku zamieszczenia definicji legalnych w przepisach regulujących pomoc publiczną, znaczenie tych pojęć można wywieźć z przepisów, do których nawiązuje Rozporządzenie SSE (stosowne definicje zawierają zarówno ustawa o CIT jak i ustawa o rachunkowości), a także odwołując się do definicji słownikowych.

Definicję modernizacji można znaleźć w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Z kolei w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT ulepszenie zwiększa wartość środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, które wynika z przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają wprawdzie definicji modernizacji (jak również pozostałych użytych w przepisie pojęć), dostarczają jednak pewnych wskazówek. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11.09.2014 r., sygn. IPTPB3/423-207/14-4/PM, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15.03.2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.25.2017.1.AB) części składowe definicji ulepszenia rozumieć należy w następujący sposób:

• przebudowa – zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
• rozbudowa – powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• adaptacja – przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
• rekonstrukcja – odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• modernizacja – unowocześnienie środka trwałego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego, modernizacja to z kolei unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Tym samym modernizacja środka trwałego to jego unowocześnienie, usprawnienie skutkujące np. poprawą jakości wytwarzanych za jego pomocą produktów. Modernizacją będą więc działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą i kosztami eksploatacji. W ten sposób definicja modernizacji pokrywa się z definicją ulepszenia. Prezentowane stanowisko znalazło odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15.03.2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1907/10/AK).

Również pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane przez ustawy podatkowe. W tym przypadku  kierunek interpretacyjny może jednak wyznaczyć przepis art. 3 pkt. 8 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym za remont uznaje się wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając jego charakteru i funkcji. Stanowisko takie znaleźć można również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28.10.2014 r., IBPBI/2/423-1036/14/AK).

Wydatki poniesione na modernizację używanych środków trwałych

Jak wskazane zostało na wstępie, środki trwałe zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni mają być  nowe.
Co istotne, przepisy Rozporządzenia SSE nie wymagają, aby możliwość zaliczenia kosztów modernizacji do wydatków kwalifikowanych uzależniona była od wcześniejszego zaliczenia wydatków na nabycie tych środków trwałych w poczet wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, a jedynie od ich statusu, tj. aby na dzień ponoszenia wydatku na rozbudowę lub modernizację stanowiły środek trwały przedsiębiorcy. Koszty modernizacji środka trwałego będą zatem stanowić wydatki kwalifikowane, bez względu na to czy koszty nabycia tego środka trwałego zaliczone zostały w poczet wydatków kwalifikowanych czy też nie. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15.03.2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1907/10/AK), a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 15.03. 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.25.2017.1.AB).

Moment poniesienia nakładów na modernizację środków trwałych

Zagadnieniem, na które podatnicy powinni zwrócić szczególną uwagę jest moment poniesienia nakładów służących ulepszeniu środka trwałego. Zdarza się, że nakłady te ponoszone są jeszcze przed dniem wprowadzenia środków trwałych do ewidencji. Sęk w tym, że przepisy Rozporządzenia SSE przy ustalaniu ceny nabycia oraz kosztów wytworzenia środków trwałych odwołują się do przepisów ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym możemy mieć do czynienia z następującymi sytuacjami:

• nabyte składniki majątku nie spełniają definicji środka trwałego a podatnik ponosi nakłady na ich ulepszenie,
• nabyte składniki majątku spełniają definicję środka trwałego jednakże nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed poniesieniem wydatków na ich ulepszenie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. W sytuacji, w której nabyte składniki nie będą spełniać ww. warunków, nie będzie można uznać ich za środki trwałe, a w konsekwencji nakładów ponoszonych w związku z przystosowaniem środków trwałych za wydatki o charakterze modernizacyjnym. Modernizować można tylko środek trwały, nie zaś np. środek trwały w budowie. Wydatki poniesione w celu ulepszenia tych środków trwałych będą następnie ujęte w wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania. Z uwagi jednak na wymóg „nowości” środków trwałych przewidziany dla dużych przedsiębiorców, wydatki te nie będą mogły stanowić podstawy do kalkulacji zwolnienia podatkowego.

Kwestią sporną pozostaje to, czy w sytuacji, w której dany składnik majątku spełnia definicję środka trwałego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, jednakże nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to wydatki na jego modernizację mogłyby stanowić wydatki kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia SSE. W naszej opinii potraktowanie takich wydatków jako nakładów na ulepszenie lub modernizację w rozumieniu przepisów Rozporządzenia SSE jest pod pewnymi warunkami możliwe, jednak obarczone ryzykiem sporu z organami podatkowymi.

Mając na uwadze treść art. 28 ust.8 oraz art. 31 ust.1 ustawy o rachunkowości należałoby w tym miejscu znowu rozróżnić dwa przypadki. Zgodnie z art.28 ust.8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i  związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W myśl art.  31 ust.1 ustawy o rachunkowości wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Mając na uwadze powyższe można zaryzykować twierdzenie, iż wydatki o charakterze „ulepszeniowym” poniesione w związku ze składnikami majątku spełniającymi definicję środków trwałych, nie wprowadzonymi do ewidencji i nie użytkowanymi nie mogą być potraktowane jako wydatki na ulepszenie lub modernizację.

Stanowisko to wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 14.02.2017 r., II FSK 2894/16 czy też wyrok NSA z 11.10.2017 r., II FSK 3053/15). Zdaniem sądu istotnym kwalifikatorem środka trwałego jest kompletność i zdatność do użytku przedmiotu w dniu przyjęcia do używania. W sytuacji, gdy „ulepszenia” dokonano przed przyjęciem przez podatnika środka trwałego do używania i przed wpisaniem go (po raz pierwszy) do ewidencji środków trwałych, poniesione nakłady zwiększają wartość początkową tego środka trwałego.

Natomiast w sytuacji składników majątku spełniających definicję środków trwałych, niewprowadzonych do ewidencji ale użytkowanych można zaryzykować twierdzenie, że będziemy mieli do czynienia z wydatkami na ulepszenie lub modernizację. Jak jednak wskazaliśmy, jest to rozwiązanie obarczone ryzykiem sporu z organami i w celu jego ograniczenia wskazane byłoby w tym zakresie pozyskanie stosownej interpretacji indywidualnej.

Podstawowym problemem jaki występuje w tej sytuacji jest kwestia wyceny modernizacji. O ile w przypadku środków trwałych jasne jest, że stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości, to w tym przypadku może powstać wątpliwość czy nie należałoby odnieść się do przepisów ustawy o CIT. Kolejna kwestia związana jest z ewidencją nakładów. W chwili ujawnienia środków trwałych będą one elementem wartości początkowej składników majątku. Nie będą natomiast wykazywane odrębnie.
W kolejnym artykule kontynuować będziemy temat wydatków na modernizację środków trwałych. W szczególności zajmiemy się kwestią związaną ze zbyciem tych składników majątku.

W przypadku dodatkowych pytań lub wątpliwości dotyczących omawianych kwestii, zapraszamy do kontaktu. W temacie chętnie Państwa wesprą:

Zapraszamy do kontaktu:

Rödl & Partner
ul. Górki 7
60-204 Poznań
Tel. +48 61 864 49 00
www.roedl.pl