Jak ustalić dochód zwolniony z CIT w przypadku posiadania kilku zezwoleń?

Michał Gosek, Agnieszka Szczotkowska, Rödl & Partner

Przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą na terenach specjalnych stref ekonomicznych na podstawie uzyskanego zezwolenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów wygenerowanych z tej działalności (art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o CIT). Bardzo często spółki strefowe decydują się na kolejne inwestycje polegające na rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa oraz rozbudowie i modernizacji istniejących zakładów. W takim przypadku przedsiębiorcy decydują się najczęściej na pozyskanie kolejnych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE. Decyzje te przyczyniają się do szybszego zwrotu wartości inwestycji, z drugiej jednak strony komplikują pracę księgowości.

Wątpliwości budzi kwestia prowadzenia ewidencji przez podmioty prowadzące działalność w SSE na podstawie kilku zezwoleń, a konkretnie: czy takie spółki mogą dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń (a tym samym zwolnionego z opodatkowania) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich posiadanych przez spółkę zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT. Przedsiębiorców działających na terenie SSE na podstawie kilku zezwoleń jest wielu i większość z nich zmaga się z przedmiotowymi wątpliwościami. Potwierdza to mnogość wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w tym zakresie.

Przez długi czas organy podatkowe prezentowały korzystne dla podatników stanowisko, w myśl którego możliwa była łączna kalkulacja limitów zwolnień również w przypadku posiadania kilku zezwoleń. Stanowisko takie znaleźć można w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 października 2013 r. (IBPBI/2/423-829/13/JD). W 2015 r. ta jednolita linia interpretacyjna zaczęła jednak ulegać zmianie. Organy podatkowe przyjmowały argumentację, iż skoro wielkość przyznanej pomocy publicznej jest bezpośrednio związana z pomocą publiczną przyznaną konkretnym zezwoleniem, to na działalności prowadzonej na podstawie tego właśnie zezwolenia należy ustalać wynik podatkowy w postaci dochodu lub straty. W konsekwencji podatnik zobowiązany jest nie tylko do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób pozwalający na odrębne rozliczenie przychodów oraz  kosztów uzyskania przychodów dla działalności zwolnionej i opodatkowanej, ale także w sposób pozwalający na ustalenie wyniku generowanego w ramach poszczególnych zezwoleń. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów 28 października 2016 r. (sygn. DD5.8221.19.2016.DZQ).

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r.

Na uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.109.2018.2.AN).

Wnioskodawca jest spółką działającą na terenie SSE w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o dwa zezwolenia uzyskane w 2009 r. Obie inwestycje zostały umiejscowione na tych samych nieruchomościach. Zakres rodzajów działalności prowadzonych w pierwszym zezwoleniu obejmuje także zakres rodzajów działalności prowadzonych w drugim zezwoleniu.

Podatnik wystąpił do organu podatkowego z pytaniem, czy spółka będąca uprawnioną do korzystania ze zwolnienia podatkowego (będącego sumą dwóch limitów pomocy publicznej) na podstawie dwóch zezwoleń jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu opodatkowanego i zwolnionego z opodatkowania.

Podatnik uznał, że jest zobowiązany do prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie dwóch posiadanych przez niego zezwoleń oraz odrębnej ewidencji dla działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w jego opinii spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń łącznie, najpierw na dzień uzyskania pierwszego zezwolenia, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach pierwszego zezwolenia limitu pomocy publicznej, na dzień wydania drugiego zezwolenia).

Organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika.

Komentarz ekspertów Rödl & Partner

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej przez osoby prawne lub osoby fizyczne na terenie strefy w ramach zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 12 ustawy o SSE). Warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 1 pkt. 34 i ust. 4 ustawy o CIT).

Dokonując analizy obowiązujących przepisów podatkowych należy wskazać, że według art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeśli dochody z tych źródeł są wolne o podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania. Jednocześnie (w myśl art. 7 ust 4 ustawy o CIT) przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Analiza powyższych przepisów pozwala zauważyć, iż na podatnikach prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, z którego dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca nie wymaga natomiast wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna.

Do analogicznych wniosków prowadzi lektura przepisów strefowych. Zgodnie z §5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: „rozporządzenie SSE”), zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej, prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Należy zauważyć, że również z treści zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE nie wynika aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej, będącej wyłącznie efektem inwestycji zrealizowanej na podstawie tego konkretnego zezwolenia.

Reasumując, obliczając wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (bądź odpowiednio straty wygenerowanej na działalności opodatkowanej) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE przedsiębiorca powinien prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich trzech posiadanych przez spółkę zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT. Wobec braku przepisów obligujących przedsiębiorcę do prowadzenia odrębnej ewidencji dla każdego z projektów realizowanych na terenie SSE wykładnia przepisów obowiązujących nie powinna być stosowana rozszerzająco. Konsekwentnie dochód generowany na działalności strefowej powinien podlegać zwolnieniu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu – limit dostępny w ramach drugiego zezwolenia. 

Pojawiające się ostatnio orzeczenia organów podatkowych i sądów administracyjnych pokazują jednak, że brak w tej kwestii jednolitego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z 26 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Po 1355/16) stwierdził, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalenia osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało przez ten sam sąd w wyroku z 2 lutego 2017 r.  (sygn. I SA/Po 850/16). Dla podatnika oznaczałoby to, że dla każdego projektu realizowanego na terenie SSE musiałby on prowadzić odrębną ewidencję rachunkową. Jednocześnie część sądów prezentuje stanowisko odmienne (np. wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r.; sygn. I SA/Gl 1194/16 (orzeczenie prawomocne) czy też wyrok WSA w Poznaniu z 5 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1303/16). Jak widać odmienne orzeczenia wydawane są w tym samym okresie nawet przez różne składy orzekające tego samego sądu administracyjnego.

W naszej opinii nie sposób jednak zgodzić się z podejściem forsowanym przez organy podatkowe, a akceptowanym przez część składów orzekających, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna konkretna inwestycja, a dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdego zezwolenia, to jest to równoznaczne z nałożeniem na podatnika obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla każdego z projektów realizowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie z podatku dochodowego ma charakter przedmiotowy, co oznacza że odnosi się wyłącznie do dochodów z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Niewątpliwie w interesie podatnika jest prowadzenie ewidencji w taki sposób, aby organ mógł zweryfikować poniesienie nakładów określonych w warunkach zezwolenia. Niemniej przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji dla każdego z posiadanych zezwoleń.

W tym kontekście wydanie przez Dyrektora KIS omawianej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ocenić należy bardzo pozytywnie. Warto jednocześnie wskazać, iż w ostatnim czasie ten sam organ zaprezentował analogiczne stanowisko kilkukrotnie (np. pismo z 26 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.96.2018.1.MST). Istnieje zatem nadzieja przełamania kształtującej się w ostatnich latach negatywnej linii interpretacyjnej.

Zapraszamy do kontaktu:

Aneta Majchrowicz-Bączyk
Radca prawny, Partner
aneta.majchrowicz-baczyk@roedl.com

Michał Gosek
Doradca podatkowy, Associate Partner michal.gosek@roedl.com

Rödl & Partner
ul. Górki 7
60-204 Poznań
Tel. +48 61 864 49 00
www.roedl.pl